会计故意性信息失真的原因及其防范初探

关键词:会计故意性信息失真;内部控制制度;离任审计制度

目前我国的会计信息失真现象引人注目。2001年12月25日,国家审计署公布了它对16家具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所实施质量检查的结果,在被抽查的32份审计报告中,有14家会计师事务所出具了23份严重失实的审计报告,涉及41名注册会计师,造假金额达70多亿人民币,造假面达87.5%。另据最高人民院检察披露,在2000年的一年间,检察机关共立案侦查贪污贿赂、渎职犯罪案件45113件,立案侦查贪污贿赂5万元以上的案件18086件,其中100万元以上的特大案件1335件。通过对各种经济案件进行分析,我们不难发现,大都与会计信息失真问题有着密切关系。因此,对会计信息故意性失真进行研究是颇为必要的。

一、会计故意性信息失真的原因

(一)利益驱动和心态失衡

会计人员和其他人员一样,集经济人和理性人于一身,所以他们本身就具有对利益的追求。在市场经济的利益原则辐射下,全社会各阶层各行业的成员无不追求自身的利益。因此,私人利益与公共利益的不一致和冲突是不可避免的。这些年来,我们国家一直存在经济发展与监管不一致的矛盾和权钱交易的现象,致使社会经济犯罪呈上升趋势。这些现象的存在,易使一部分人心理失衡,产生不满情绪。世界银行经济考察团在对中国市场进行考察的报告中指出,在一个习惯于收入等级制度和收入差距较小的社会,改革带来的冲击令人深感不安。实际收入的提高没能消除相对地位和收入分配变化日益增加的关注。确实,长期生活在这样的环境下,难免受拜金主义思想的影响,会计人员的思想道德意识很容易产生偏差。如此看来,发生会计信息故意性失真现象就不足为奇了。

(二)会计法律不健全导致我国会计信息失真的一个主要原因,就是缺乏健全的会计法律。到目前为止,我国仍未形成健全的财务、会计、审计法律法规体系,许多会计法律法规尚未建立,已建立的又不严密,法律法规之间有许多矛盾。尽管我国“人大”已经颁布了许多关于经济犯罪的相关法律,但却没有一个专门针对会计故意性信息失真的法律。目前规范我国会计人员的最高法律是《中华人民共和国会计法》,由于没有相应的实施细则,加之其他相关的法律法规不能及时配套,所以其执行效果并不理想。在该法的第六章———法律责任部分,虽然也规定了会计人员违反本法要承担的一些后果,但它主要是从行政处分和经济处罚来规定的,对涉及刑事责任的,则按刑法进行处理。而当前我国的刑法对会计故意性信息失真尚没有明确的处罚规定,所以,就带来了在处理会计故意性信息失真时常出现的有法难依、执法难严、违法难究的现象。

(三)会计管理主体错位

从委托受托代理理论来看,我国国有企业实行的是严格的委托代理管理,即国家作为委托者将其国有资产委托给厂长、经理这些受托者进行生产经营。委托者(此指广义的委托者,它包括企业主管部门及其一些公共管理部门)为了确切知道受托者在其任期内是否实现其预定目标,国有资产是否保值、增值,利税上缴是否足额及时,就必须委派一个和受托者没有任何经济利益关系的第三者———会计,以对受托者的生产、经营、销售及其利润分配情况进行全方位的反映和监督。从委托代理理论来说,本身就要求会计是由委托部门派出的。而我国传统的做法是会计由受托方聘任,这就决定了会计人员和所在的企业有着紧密的利害关系。在这样的情形下,要求会计人员对其所在的单位进行监督,其效果就可想而知。虽然多少年来,我们都要求会计人员要遵守职业道德,依法办事,但效果并不理想。尽管新老《会计法》都赋予会计人员依法监督本单位领导的权利,但真正勇于行使监督权的人并不多。而且在过去这种管理体制下,会计人员不但不能履行监督职能,反而,迫于领导的压力,还可能充当领导犯罪的帮手。(四)审计乏力、低效目前我国建立了“三位一体”的会计监督体系(即单位内部监督、政府监督、注册会计师监督),要求国有大中型企业和上市公司的财务报告必须经过注册会计师的审计后方为有效,但实际执行效果并不理想。大家熟知的深圳原野、红光实业、琼民源、东方锅炉等上市公司,他们都曾利用过虚假信息为个人和单位谋取经济利益。据有关调查显示,有70%以上的社会公众不信任经注册会计师审计过的财务报告。确实,凡是财务会计出现问题的单位,一般都和审计(内部审计、外部审计)不力有关。虽然我国的大中型企业都设置了专门监督和审核本部门的专职机构———审计处(监审处),但由于一些单位领导不重视这些部门的工作,甚至认为审计处的工作人员是专门来和他们作对的,因此在人员的配备上及其他方面都或多或少地带有一些歧视成分,这就难免影响审计人员工作的积极性。当前我国的社会监督主要是由注册会计师来完成的,但不少注册会计师审计职业道德意识谈薄,缺乏职业道德观念。一些会计师事务所受利益驱使,拉业务不择手段,迁就客户,纵容客户,接受客户贿赂,丧失独立公正性。我国许多单位的会计违法犯罪,主要是通过政府审计这一渠道来发现的。这就使得本来是“三位一体”的会计监督体系变成了政府审计在唱独角戏。由于政府审计部门无法对所有的单位进行详细审计,无形中让一些会计违法犯罪者钻了空子。

二、会计故意性信息失真的防范

(一)充分发挥思想教育对会计行为的约束作用

思想教育对防范会计故意性信息失真的作用可以归纳为以下几个方面。(1)思想教育在某种程度上可以替代管理和监督活动。思想教育在约束会计行为方面的最大功能,是对会计人员在经济行为和道德倾向方面进行长久的规范和培养,成为会计人员潜意识的行为规范和约束。(2)加强思想教育可形成有利于约束会计人员的社会氛围和环境。当前我国之所以严重地存在化公为私、贪污、腐化的弊病和假冒伪劣、坑蒙拐骗的行为,实际上是一些人的市场交易活动在一个缺乏信任和信誉,试图通过损人利己、损公肥私的方式逃脱惩罚而使自己快速致富的心态中运行。会计人员受此影响,难免道德的天平发生倾斜。因此,加强对会计人员的思想意识和道德及其经济伦理的教育和灌输是至关重要的。(3)良好的思想教育有助于会计人员树立正确的道德观念。观念是客观事物在人脑里的反映,良好的思想道德氛围将有助于会计人员形成正确的人生观和世界观,从而使会计人员以正确的心态正确地看待周围发生的事情,最终减少会计故意性信息失真的发生。

(二)将会计故意性信息失真犯罪列入刑法

思想道德教育对会计人员的行为虽然具有一定的约束作用,但它毕竟是一种软约束,其作用如何还必须依被接受者的思想基础而定,而且不遵守这种软约束的后果是不确定的。当会计人员行为出现偏差时,我们不能仅用一般道理说明他们行为的不合理,而是必须使行为者明白他们做出了与规范行为不同的选择。所以对会计人员我们不但要有思想道德的软约束,还要有法律的硬约束。法律这种硬约束,不考虑被约束者的意愿状况,不遵守就付出代价,而且这种代价是清晰的和强制性的。思想道德教育的作用在于提倡,而法律的作用在于抑制和惩罚。正如前面所述,到目前为止我国“人大”已经颁布了许多有关经济犯罪方面的法律,但却没有一个专门针对会计故意性信息失真的法律。所以,多年来我们在对会计故意性信息失真的处理问题上,一直无法可依,执法难严。因此,建议“人大”将会计故意性信息失真犯罪列入我国的刑法中。#p#分页标题#e#

(三)完善内部控制制度

综观会计故意性信息失真的各种形态,虽然手段各种各样,但有一点是相同的,那就是会计人员归属的单位没有建立健全的内部控制制度,或者虽然建立了内部控制制度,但没有严格地执行。因此,要防止会计故意性信息失真的发生,就必须加强内部管理,健全内部控制制度。内部控制又叫内部牵制,其主要特点是任何个人或部门不能无约束地以单独控制任何一项或一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工,该项权力只能通过发挥其他个人或部门的职能进行交叉检查或交叉控制。内部控制的方法很多,它包括组织机构控制、授权批准控制、会计系统控制、预算控制、风险控制、财产保险控制、人员素质控制、内部报告控制、电子信息系统控制等。在这些方法中,重点要注意以下几个方面:(1)组织机构控制,即确定本单位的组织形式,明确相关的管理职能和报告关系,并为每个组织机构内部划分责任权限。(2)授权批准控制,即单位的任何一个人在处理任何一项经济业务时必须要得到授权或批准。(3)会计记录控制,即要求做好建立岗位责任制、对会计凭证进行编号、进行复式记账和科学的凭证传递、定期编制总账、明细账和财务报告、建立定额备用金制等项工作。(4)资产保护控制。一般情况下,现金、银行存款、其他货币资金、有价证券和存货等变现能力较强的资产必须限制无关人员直接接触。

(四)实行会计人员定期审计和离任审计制度

我国《会计法》规定,财政部门、注册会计师都有权力和义务去审计会计人员送交的会计报表及相关资料,但由于规定得不够具体,故在实际工作中,审计人员真正实施审计的主要是会计报表部分,而对会计人员非报表的部分就很少实施审计。众所周知,报表是很容易被粉饰的,而且单从孤立的一张报表上是很难发现问题的。因此,我们审计人员除了要定期审计单位的报表以外,还应检查其他相关会计资料及其与会计相关的一些财产物资。关于会计人员的离任审计制度,目前我国尚没有任何一个法律有所规定,在《会计法》中也只简单地要求“会计人员调动工作或者离职,必须与接管人员办清手续”,这样就为一些作奸犯科的会计人员逃避在职时的犯罪大开方便之门。鉴于此,我们应该推行会计人员定期审计和离任审计制度。在这两个审计制度中,要规定对会计人员进行审计的时间、审计的对象、审计的范围、审计的方法、审计的程序、审计报告及其审计结果的处理等。

(五)加大对故意制造信息失真会计的处罚力度

要制止会计故意制造信息失真行为,就必须要加大会计故意制造信息失真的成本。会计故意制造信息失真行为的成本主要包括:(1)犯罪的直接成本,即实施会计故意信息失真所必须付出的时间、精力以及心理承受的各种压力等;(2)犯罪的机会成本,即会计故意实施信息失真将使会计人员的工作机会、升迁机会丧失;(3)犯罪的受惩成本,即犯罪行为被发现后犯罪者受到的惩罚,它包括直接性的精神、经济处罚和间接性的精神、经济处罚等方面。会计故意信息失真又叫白领犯罪或高智商犯罪,实施犯罪的主体都是些智商很高的理性人。因此如果加大会计会计故意信息失真的成本及处罚力度,必然会有助于减少该种犯罪的发生。国外在这方面做得比较好,为了防止会计会计故意信息失真,法国成立了专门的会计法庭,西班牙成立了审计法院,加拿大实行全面审计制度,日本成立会计检查院。可见,这些经济发达国家对于会计故意制造信息失真是相当重视的,因此,我们是否也可以考虑成立这种类似会计司法的机构来行使对会计故意信息失真的监督,加大威慑力度。(六)全面营造会计独立的格局如上所述,我国国有企业的管理是实行严格的委托代理管理,为了确切知道受托者在其任期内是否实现其预定目标,就必须委派一个和受托者没有任何经济利益关系的第三者———会计,对受托者的生产、经营、销售及其利润分配情况进行全方位的反映和监督。从博弈论的观点看,委托方(国家)和受托方(国有企业的经营者)是一种相互博弈的关系,博弈双方的目标是如何在既定的利益总量的盘子中多获得存量利益,或改变目前的利益分配格局,使得这种分配格局对自己有利。从利益分配的角度看,企业和国家始终处于一种对立的状态,要让企业自觉地履行其所承担的责任和义务,就必须要充分发挥会计的监督职能。而要做到这一步,就只有让会计脱离受托者的控制(包括物质控制和精神控制),也就是要改革现行的会计人员管理体制,全面推行将会计从受托方的利益纽带中切割出去的会计委派制度。

参考文献:

[1]何清涟.现代化的陷阱[M].北京:今日中国出版社,1998.

[2]张军.走出黑洞:当代中国失范现象批判[M].北京:中国经济出版社,2000.

[3]陈正云.经济欺诈犯罪的界限与认定处理[M].北京:中国方正出版社,1997.