现代外贸企业资产减值会计的实践探索与未来展望
摘要：针对我国资产减值会计的发展现状，我们要进一步规范信息、价格等市场机制，切断资产减值准备与公司考核评价指标之间的联系，从而削弱上市公司利用计提资产减值准备操纵盈余的动机。文章对资产减值会计处理方法的变革进行分析，并对我国资产减值会计的未来发展进行展望。
关键词：会计准则 资产减值 资产减值会计
为了实现“决策有用观”的会计目标，在历史成本原则下，资产减值会计对于单一的历史成本计量属性进行了修正，采用的是多种计量属性。而不同的计量属性对会计信息相关性与可靠性的影响具有明显的差别。计提资产减值准备的关键是确定资产预期的未来经济利益。我国采用的是经济性标准，只要资产发生减值，即当资产可回收金额低于账面价值时，就予以确认。从理论的角度讲，如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么，当企业的账面成本高于该资产预期的未来经济利益时，记录一笔资产减值损失是符合逻辑的，这就是资产减值会计的实质。
一、现代资产减值的标准研究资产减值的确认标准，资产减值损失的确认标准，目前主要有三种：永久性标准、可能性标准和经济性标准。我国的投资准则使用了可能性与经济性相结合的标准，一方面将确认基础与计量基础统一，都使用可回收金额。另一方面不要求对可回收金额进行贴现。资产减值的计量标准，会计离不开计量。为了计量资产减值，关键就是要找到一个尺度来予以衡量。目前，八项减值准备中，对坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备及长期投资减值准备这四项准备金的计提采用下列方法。
（一）短期投资跌价准备。中期期末或年度终了，应将股票、债券等短期投资的市价与其成本进行比较：如市价低于成本的，按其差额计提“短期投资跌价准备”，已计提跌价准备的短期投资的市价以后又回升，按回升增加的数额冲减“短期投资跌价准备”。
（二）坏账准备。公司对于应收款项，包括应收账款和其他应收款，应于中期期末或年度终了按规定提取坏账准备。坏账准备的提取方法、提取比例等由公司自行确定。记取方法一经确定，不能随意变更，如需变更，应在会计报表附注中予以说明。本期应提取的坏账准备大于其账面余额的，应按其差额提取；应提数小于账面余额的差额，冲减管理费用。公司对于不能回收的应收款项应查明原因，追究责任。对确实无法收回的，经批准作为坏账损失，冲销提取的坏账准备。
（三）存货跌价准备。中期期末或年度终了，应对存货进行全面清查，对由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本不可收回的部分，应提取存货跌价准备。存货跌价准备应按单个存货项目的成本低于其可变现净值的差额提取。如已计提跌价准备的存货的价值以后得以恢复，应按恢复增加的数额，借记“存货跌价准备”，贷记“存货跌价损失”科目。
（四）长期投资减值准备。中期期末或年度终了，应对长期投资逐项进行检查，如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可回收金额低于账面价值，并且这种降低的价值在可预计的未来期间内不能恢复，应将可回收金额低于长期投资账面价值的差额作为长期投资减值准备。处置长期投资时，其已计提的长期投资减值准备一并转入投资收益。
二、新会计准则对资产减值会计处理方法新会计准则中的资产减值准则主要规范投资性房地产、长期股权投资、固定资产﹑无形资产、商誉等长期资产减值的处理方法，其他资产的减值则由其他相关准则规范，这种做法与国际惯例一致。企业计提的资产减值损失是资产转化为费用的一种特殊形式。按照《企业会计制度》的规定，企业预计的资产减值损失，一律计入当期损益，分别作为管理费用、营业外支出和投资损失处理。新会计准则规定，除递延所得税资产的减值损失计入当期所得税费用外，其余资产减值损失作为资产减值损失处理。对于以公允价值计量的资产，既要核算减值损失，还要反映升值利得，这种处理方法符合国际惯例。国际会计准则允许转回已经确认的资产减值损失，规定当已有迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或减少时，企业必须估计该项资产的可收回金额，将资产的账面价值增加至其可收回金额，但不能高于资产以前没有确认资产减值损失时的账面价值。《企业会计制度》允许转回已经确认的各项资产减值损失，但新资产减值准则规定，已经确认的长期资产减值损失不得转回。这既是新会计准则与原有《企业会计制度》的一项差异，也是新会计准则与国际会计准则存在的一项实质性差异。而其余资产的减值损失允许转回。
三、我国资产减值会计发展中亟待解决的问题
（一）计提资产减值准备成为上市公司操纵盈利的手段。上市公司利用“计提准备”操纵盈余的方式主要包括：一方面是集中在某一年巨额计提准备，造成当年巨亏，来年可轻装上阵，不提或少提准备，为利润增长埋下伏笔。另一方面是往年先多提资产减值准备，当年部分冲回，以调控盈余。再者是不计提或少计提资产减值准备，虚增利润。（二）计提资产减值准备成为上市公司控股股东逃废债务的手段。在2002年年报中，许多上市公司对控股股东的应收款、借款担保等全额或大比例计提资产减值。产生这一问题的根源在于上市公司股权结构不合理。我国上市公司股权结构特殊，在非流通股中，国有企业占绝对控股地位，存在“一股独大”现象，而“一股独大”又带来公司治理的内部人控制，大股东长期控制着上市公司的人财物。除此以外，上市公司对其他单位的欠款大比例计提坏账准备，也有内外勾结逃废债务的可能。
（三）对资产真实性的影响。什么是资产的真实价值？如何计量资产？这些问题似乎被许多人所淡忘。把重点核心放在了资产评估，关联方的资产置换利润，财政税收上去了，股市也一片“繁荣”，各方兴高采烈。却少有人冷静的思考：账面利润真正实现了吗？如何才能剔除资产负债表中的资产“泡沫”？在“浮夸”的理念下，许多人不关心资产的真实价值，他们排斥、抵制减值会计。
（四）对会计信息的影响。财务会计的一个基本问题是如何维持信息可靠性与相关性之间的平衡，而能提高相关性的计量属性，往往降低了可靠性。我国比较看重可靠性，因此，很多人对减值会计存在疑虑。目前在我国，减值会计不一定会降低会计信息的可靠性，因为，与其让“不实资产”充斥报表，搞虚假繁荣，还不如剔除水分来的真实，对信息使用者而言，特别是广大的股票投资者，企望财务报告向他们提供决策有用的会计信息，资产减值会计未尝不是一种提高信息质量的有效方法。
四、资产减值会计处理方法的发展趋势通过以上分析可知，新会计准则对于资产减值的会计处理方法，明显地带有人为的痕迹和过渡性。随着我国市场环境和法律环境的不断健全完善，资产减值的会计处理方法必然会发生进一步的变革。#p#分页标题#e#
（一）资产减值转回会计处理方法的发展趋势。新会计准则禁止长期资产的减值转回，其主要理由：一是发生减值的长期资产，其后价值回升的可能性很小;二是长期资产的期末可收回金额难以准确计量；三是资产减值准备的转回已经成为一些企业操纵利润的主要手段。这些理由都是站不住脚的。长期资产价值的回升，与其可能性很小没有直接关系；长期资产的期末可收回金额的计量，从技术上讲是可行的；至于一些上市公司利用资产减值转回进行利润操纵，主要是监管部门的监督主体缺位和监督不力造成的，不能因此而本末倒置，从源头上扭曲会计准则。禁止长期资产的减值转回，从理论上讲也是站不住脚的，不利于会计准则本身的建设。其一，不能如实反映企业的资产状况。计提减值准备的目的是使调整后的资产价值更符合客观实际，如果减值恢复时不转回已计提的减值准备，也就无法反映资产的真实状况。此时的账面价值既不等于该项资产的可收回金额，也不等于历史成本，并未反映出资产的真实价值。其二，资产变现时产生的巨额收益计入变现当期不合理，这也会给企业进行利润操纵留下漏洞。新会计准则虽然能够在一定程度上防范一些公司操纵利润，但无法控制公司在资产实际变现时获取高额利润，很难达到准则规范的目的。由此可知，新会计准则不允许长期资产的减值准备转回，在很大程度上是不得已而为之，是会计准则对会计实务的妥协，是我国会计准则改革中本末倒置的典型体现。因此，允许长期资产减值准备作转回处理，是今后会计准则变革的必然方向，也是资产减值会计准则规范化的具体体现。
（二）外部环境的变化必将为资产减值会计准则的规范化创造成熟的条件。会计人员综合素质的不断提高，是资产减值会计准则规范化的主体保证。新会计准则的实施，需要会计人员有较高的业务素质和职业判断能力。因此，要强化对会计人员的继续教育，使其具备良好的职业道德和熟练的专业技能，不断精通会计、审计、法律、计算机等相关知识，同时具备良好的职业判断能力，成为复合型人才。相关政策法规和评价标准的改革，是资产减值会计准则规范化的法规后盾。长期资产减值准备不允许转回，但坏账准备，存货跌价准备等仍可以转回，企业仍可在应用新准则后继续沿用减值准备来操纵利润。信息市场和价格市场的培育和完善，是资产减值会计准则规范化的良好土壤。信息市场和价格市场可以使企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开，有效的信息和价格市场是顺利实施资产减值准则的重要保障。
五、强化资产减值信息的可靠性
第一，进一步健全信息、价格等市场机制，通过信息价格市场，利用现代信息技术定期公布有关资产的价格信息资料，为计提资产减值准备提供依据。
第二，切断资产减值准备与公司考核评价指标之间的联系，从而削弱上市公司利用计提资产减值准备操纵盈余的动机。一方面改进“八项准备”计入损益的做法，设置“资产减值损失”科目，集中反映计提的“八项准备”。另一方面改进对上市公司的考核评价指标，以营业利润作为考核公司盈利能力和经营成果的主要指标。这样不仅可以防止上市公司利用计提资产减值准备调控利润，还可以防止上市公司利用资产重组、地方政府越权减免所得税及给予财政补贴等方式操纵盈余。
第三，强化上市公司对相关信息的披露，提高信息的透明度。建议监管部门对披露信息不足的公司，责令其对年报中给公司经营成果造成重大影响的会计处理予以充分详细地说明，以限制其利润操纵行为。
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