商业银行会计处理问题
一
商业银行表外业务是指商业银行所从事的按照现行的会计准则不计入资产负债表内,不形成现实资产负债,但能改变损益的业务。具体包括担保类、承诺类和金融衍生交易三种类型的业务。(详见人民银行总行2000年10月发布的《商业银行表外业务风险管理指引》)2002年4月人民银行又下发《商业银行中间业务参考分类及定义》,其所称中间业务是指“不构成商业银行表内资产、表内负债,形成银行非利息收入的业务”,并将中间业务分为九类:支付结算类、银行卡类、代理类、担保类、承诺类、交易类、基金托管类、咨询顾问类和其他类。显然,我国定义的中间业务与表外业务成为一对相交叉的概念,中间业务包含着表外业务。由于表外业务基本范畴没有明确界定,缺乏规范和引导,使各行常常将中间业务与表外业务混为一谈,在管理与核算上对两者等同处理,使表外业务的核算对象模糊不清,未能真正体现表外业务会计信息质量特征的基本要求,严重地影响了表外业务的发展。具体表现在:
1•会计科目设置混乱。有的行在设置科目时,不论是否为本行资产负债业务,全部纳入表内核算,如“委托类”业务;对同一类表外业务,各行设置和使用科目也不相同,如对跟单信用证项下开立信用证业务,有的行设置“应收开出信用证款项”和“应付开出信用证款项”科目,有的行则设置“开往国外保证凭信”科目进行表外核算。此外,表外科目中还包括了商业银行业务使用的重要空白凭证、有价单证等事项。
2•记账方法运用不科学。多数银行都采用单式记账法对表外业务进行登记,无法直观地、全面地反映所记录的经济事项的来龙去脉和风险程度,只能由有经验的工作人员凭表外科目名称和自身工作经验进行判断,单式记账法运用于表外业务核算,仅起到登记的作用。有的行虽也采用借贷记账法,如跟单信用证项下开立信用证业务,开出信用证时,借记“应收开出信用证款项”,贷记“应付开出信用证款项,”在编制资产负债表时,再将表外业务事项剔除。虽然,使用借贷记账法核算表外业务,克服了使用单式记账法核算上的不足,但这样的处理在账面上易与表内业务相混淆,无法体现表外业务与表内业务本质上的区别。
3•凭证使用不统一。同类表外业务,有的行使用复式凭证,有的行使用单式凭证;有的行以表外业务发生的原始凭证代替记账凭证记账;而有的行则根据原始凭证另编表外业务专用凭证记账。如银行承兑汇票业务。凭证使用的不统一,一方面使商业银行表内外业务难以界定,另一方面给财务的核对及事后查考带来极大的不便。
4•缺乏具体规范的表外业务信息披露。现行的《金融企业会计制度》、《企业会计准则—或有事项》等对商业银行表外业务信息披露的要求几乎都是原则性的,多在披露时间、报送对象、编制过程等方面做出规定,没有具体要求。虽然我国证监会对商业银行表外业务信息披露作出了具体的规定,但它们只适用于上市银行,而不适用于其他商业银行。由于对上市与非上市商业银行表外业务信息披露的约束机制不同,加之各行表外业务内容的划分及业务量不同,由此导致表外业务在各商业银行披露存在较大差异,有的行表外业务表内披露,有的行表外业务反映在报表附注中,且对表外业务的总额及重要表外业务对财务状况和经营成果的影响皆无反映,导致信息披露存在较大缺口,表外业务在各行之间缺乏可比性。
二
规范商业银行表外业务会计处理,需要采取一整套科学化、系统化、制度化的措施。具体而言,即应尽快出台与我国银行表外业务发展相适应的、在会计主体的核算和报告方面具有强制约束力的专门会计准则,或在会计制度中制定相关条款,为表外业务健康、有序、快速发展提供法规及技术支持。
1•规范商业银行表外业务会计处理原则
表外业务会计处理的规范最根本的要求是通过规范的会计处理,对主要的业务事项进行真实、完整、系统地确认、计量、记录和报告,及时地为信息使用者提供与决策和进行管理有关的透明、可靠、可比的信息资料,揭示业务管理中存在的问题及其产生的原因,促进表外业务的发展。
与银行的表内业务相比,表外业务具有形式多种多样、自由度较大、透明度较差、交易高度集中、高杠杆作用等特点,许多表外业务金额巨大,却不受资产规模限制,无须提高资本数额,表外业务具有的这些基本特征,决定了表外业务隐含极大风险,一旦转化为现实风险,可能给银行造成巨大损失甚至引发金融危机。因而,表外业务会计处理方法必须能够对隐含风险予以充分反映和揭示,有助于信息使用者在关注其盈利性的同时,及时了解、防范和规避表外业务风险。同时,制定表外业务会计处理规范,必须充分考虑核算方法的可行性,以真正发挥会计的核算与监督作用。还要借鉴巴塞尔协议、国际会计准则委员会关于商业银行会计和表外业务信息披露的有关条款和框架来制定准则及规范。
2•规范商业银行表外业务会计处理的方法及内容
(1)明确表外业务的定义和种类,确定表外业务会计要素。结合我国商业银行业务发展的实际状况,表外核算应只反映或有事项,亦即巴塞尔委员会定义的狭义表外业务范围。由于表外核算只反映或有事项,因此,其会计要素也可划分为或有资产、或有负债、或有权益、或有收入、或有支出、或有利润六大类。或有资产反映银行过去的交易或事项形成的潜在资产,其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实,如跟单信用证、银行承兑汇票、保函、贷款承诺、证券化资产、利率掉期、金融期货等;或有负债反映银行过去的交易或事项形成的潜在的或不能可靠计量的义务,其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实,如应付信用证款项、应付银行承兑汇票款项、应付保函款项、应付贷款承诺款项、应付证券化资产款项、应付利率掉期款项、应付金融期货款项等;或有权益反映由于银行或有事项的客观存在所形成的潜在的或不能可靠计量的权益,如未收权益等;或有收入反映银行由于过去的交易或事项的发生,形成的潜在的或无法准确计量的收入,其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实,如未收利息收入等;或有支出反映银行由于过去的交易或事项的发生,形成的潜在的或无法准确计量的支出,其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实,如提取的或有风险准备金等;或有利润反映银行或有收入与或有支出轧抵后的未实现的利润率,其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
(2)统一会计基本核算方法。应将现有的表外核算分为表外业务核算体系和备查登记控制体系。表外业务核算体系专门核算和反映商业银行的或有事项。在核算方法上,统一表外业务会计科目,根据上述对表外业务会计要素的定义,可将表外科目分为或有资产类、或有负债类、或有权益类、或有损益类四大类;采用统一的借贷记账法,根据复式记账原理,反映或有事项的增减变化;统一使用专用的复式记账凭证,一记双讫。如对跟单信用证项下开立信用证业务,设置“应收开出信用证款项”或有资产类科目和“应付开出信用证款项”或有负债类科目,开出信用证时,借记“应收开出信用证款项”,贷记“应付开出信用证款项”;又如对银行承兑汇票业务,设置“银行承兑汇票”或有资产类科目和“应付承兑汇票”或有负债类科目,银行承兑汇票时,借记“银行承兑汇票”,贷记“应付承兑汇票”;再如对潜在的或无法准确计量的利息收入,设置“应收未收利息收入”或有资产类科目和“未收利息收入”或有损益类科目,或有损益事项发生时,借记“应收未收利息收入”,贷记“未收利息收入”;等等。当表外业务在其特定的可能事项成为现实时,转化为表内业务,此时,应由表外核算转换到表内核算。#p#分页标题#e#
备查登记控制体系专门负责财产登记、重要空白凭证、有价单证的控制等辅助事项,将重要空白凭证、有价单证、抵质品台账等财产登记性质的内容,通过设置的“备查登记科目”,使用专用单式凭证,采用单式记账法进行控制登记,具体处理与目前表外核算方式相同。
(3)规范表外业务的信息披露。有关部门应对商业银行表外业务信息披露的原则、标准及内容进一步规范。首先应规范披露的原则;其次是规范披露的标准。要本着规模大的银行多于规模小的银行、股份制银行多于非股份制银行、上市银行多于非上市银行、全国性银行多于地方性银行原则。而制定标准的程序,要先制定有关资产质量、或有事项与衍生产品等方面信息披露的标准,后制定有关风险控制方面信息披露的标准;第三是规范披露的内容,应分类披露各表外业务形成的原因、期末余额、预计产生的财务影响(如无法预计,应当说明理由),以及获得补偿的可能性及其他具体情况。对于衍生金融产品,应按衍生产品种类,根据合约期限分别反映各种衍生金融工具的合约价格、会计期初市场价格、会计期末市场价格、按会计期末市场价格计算的银行在各种衍生金融工具上的盈亏,对用于套期保值目的的衍生金融工具应单独进行披露。还应本着自愿披露和强制披露相结合的原则,除了必须披露的内容外,应给银行留有自愿披露的余地,以避免银行被迫公开属于自己商业秘密的事项而在竞争中处于不利地位。
