电子商务会计假设探讨
摘 要:随着基于互联网的电子商务时代的来临,网络化、数字化在各行各业的普及和应用日趋广泛,传统的会计假设观已不能适应新的社会经济环境,应予改造或重新构建。虚拟企业的出现突破了传统会计主体假设的实体观;有限持续经营假设取代持续经营假设;固定分期变为弹性分期;货币计量的范围扩大,计量手段更为丰富。
关键词:电子商务;会计假设;虚拟企业
会计假设又称会计假定,是指会计人员对那些未经确切认识或无法正面论证的经济事物和会计现象,根据客观的正常情况或趋势所作出的合乎事理的推断,而且是日常会计处理的必要前提[1]。会计假设可视为是客观环境对会计的约束条件和财务会计的基本前提。当环境条件发生了变化,会计假设的内容就必须做出相应的调整,不断注入新的内涵。目前,大家都比较认可会计假设应该包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四个部份。其具体内涵是:会计主体,又称为会计实体、会计个体,是指会计信息所反映的特定单位或者组织,它规范了会计工作的空间范围;持续经营,是指在可以预见的将来,企业将会按当前的规模和状态继续经营下去,不会停业,也不会大规模削减业务;会计分期,又称会计期间,是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间;货币计量,是指会计主体在会计核算过程中采用货币作为计量单位,计量、记录和报告会计主体的生产经营活动[2]。它符合了工业时代的社会经济环境下人们对会计环境的认识,可看作是传统的会计假设观。但是,随着知识经济、网络经济等新的经济形态的出现,在电子商务环境下,网络化、数字化在各行各业的普及和应用日趋广泛,企业的生产经营方式和企业组织形式都发生了重大变化,出现了网上企业、网际企业、虚拟企业等新的企业形态。这些重大变化已超出了传统会计理论所能解释的范畴,特别是传统的会计假设观已不能适应新的社会经济环境,应予重新构建。
一 会计主体假设探讨
会计主体假设要求会计只是计量和报告特定主体经营和财务活动的结果,它决定了会计人员的兴趣范围,规范了会计工作的空间范围。确定会计主体的基本形式是根据经济单位在实质上对它的经济活动和行政管理所负的责任来界定的,而不是单纯看经济单位的法律形式[3]。会计主体假设和其它会计假设具有内在的一致性,会计主体假设内涵的不同使其它假设的内涵也会发生变化。在传统的工业经济时代,会计主体的范围很明晰,一般表现为独立核算的企业型组织,或者是企业内部的部门,也可以是几个企业组成的企业集团。在理论上还可根据不同使用者的经济利益来界定会计主体。如有人将会计主体界定为由于分权条件的存在而形成的经济社会中的特定权利束(可理解为权利主体)[4],如基金也是一种会计主体,合并会计报表涉及的企业集团从信息使用者的经济利益角度或特定权利束的角度来看显然是会计主体。从外在形态上看会计主体都是会计实体,有相对稳定、完整的组织结构,是在一个“实”的空间范围内。
随着网络数字经济和电子商务的出现,会计主体的空间范围或者说其边界已变得越来越模糊。市场竞争的加剧使企业之间的合作越来越重要。而技术的进步可使企业之间的合作构建在网络化、集成化的基础上,可以实现资源优化组合,业务相互协调,从而获得长期的竞争优势。一种全新的组织形式“虚拟企业”随之出现。所谓“虚拟企业”(Virtualcorporation)实质上是企业间的一种动态联盟形式。它是指由两个或两个以上的具有互补资源优势的企业,为了达到某些共同的战略目标,通过各种协议、契约结成的利益风险共享的联合体。它借助电子商务手段,突破了传统企业的组织界限,可以在全球范围内对企业资源进行动态配置和优化组合。虚拟企业的组织结构不再固定不变,实现了“组织的虚拟化”。虚拟企业的出现突破了传统会计主体假设的实体观,会计主体的外延扩大到“虚”、“实”两个空间。因此会计主体不宜局限于会计实体。
也有人提出虚拟企业不是也不可能是会计主体,会计主体假设不因虚拟企业的存在而受到否定或变更。其理由是它不是法律意义上的经济实体,不具备法人资格,不在工商管理部门注册登记。并且它是通过由联盟各方签订一种非约束性的“谅解备忘录”组成非股权式的松散的联盟,与合资企业或企业集团也不相同[5]。笔者认为其理由并不成立。首先会计主体并不都要是法律意义上的经济实体,会计主体与法律主体是不完全一样的,如企业内部的一个分厂不是一个法律主体,不具备法人资格,但显然它可以是一个会计主体。与有股权结构的企业集团不同,虚拟企业是企业间的一种动态联盟,各组成企业没有股权关系,但这并不妨碍其成为会计主体,因为会计主体是根据经济单位在实质上对它的经济活动和行政管理所负的责任来界定的,虚拟企业显然也要对它的经济活动和行政管理负责任。虽然虚拟企业的组成是动态的,但在一定的期间内它也是相对稳定的,它显然有自己的经济活动和行政管理责任。从信息使用者的经济利益角度或特定权利束的角度来看,虚拟企业也是一个会计主体。虚拟企业是为了达到某些共同的战略目标,为完成一些项目而成立的,它有自己的经济使命,要追求一定的经济利益,要进行各项会计处理,它也构成为特定的权利主体。各组成单位的信息使用者显然也会关心作为联合体的虚拟企业的经济信息。故笔者认为虚拟企业是会计主体。
还有一些观点认为虚拟企业不是法律主体,没有单独的信息使用者,不要单独对外提供财务报告,不需单独进行会计处理,有关的会计问题都是由各组成企业承担,因此虚拟企业在实质上不是会计主体,至少不是财务会计概念上的会计主体。诚然,如果虚拟经营只是企业经营中很小的一部分,或者说虚拟企业的功能比较弱,规模小,虚拟企业的联盟非常松散,在会计实务上任务不多,在会计实践中也可以不把虚拟企业作为财务会计概念上的会计主体。但当虚拟经营成为企业经营中主要的部分,当虚拟企业的功能比较强,规模很大,虚拟企业的联盟变得较为紧凑,联盟中存有核心企业,当虚拟企业成为较为普遍的组织形式时,还能否认虚拟企业是会计主体吗?如世界著名互联网设备制造商思科公司、运动鞋生产商耐克公司主要实行虚拟经营,自己只掌握核心功能,大多数业务都被外包,这样的虚拟企业显然就是一个会计主体,显然它存在相关的信息使用者。如同现在相关信息使用者要求企业对外报告分部经营的财务信息,一个企业参与一个或多个的虚拟企业联盟中,它也很有必要向相关信息使用者单独报告有关虚拟经营的财务信息。因此虚拟企业显然是财务会计概念上的会计主体。
电子商务环境中,虚拟企业基于网络将构成电子商务活动的主体,会计主体假设应突破传统的会计实体的范围界限,不是从外在形式上而是从实质上、从多个角度来确定会计主体。有学者提出的“相对主体信息使用观”即是从信息使用者的角度来确定会计主体的[6]。#p#分页标题#e#
二 持续经营假设探讨
持续经营假设认为企业在一般情形下将无限期持续经营下去,除非存在有明显的反证即企业破产被清算时。该假设规定了会计工作的时间范围,以此为前提确定企业资产的分类、计价和收入、费用的摊配。它也反映了同企业有关的各利益集团对企业未来前途的良好愿望。
网络经济时代,会计主体面临的竞争日益激烈,风险日趋增大,企业随时有被清算、终止的可能。在电子商务新的经济环境下,网络企业风起云涌,但为数不少的网络企业瞬息消失,存续期很短。其它类型的企业也时刻面临着生死存亡的考验,想要持续经营何等困难。因此持续经营假设难免变得一厢情愿。对于虚拟企业而言,由于其组合本来是动态的,持续经营并非其经营目标,持续经营假设更难以成立。因此持续经营假设不再适合电子商务新的环境。当然,对于单个实体企业而言,持续经营仍是其追求目标,正常经营状况下持续经营假设仍是其会计处理的基础。因此,综合考虑上述情况,持续经营假设转变为有限持续经营假设更为合适,并在日常会计处理中以之为基础谨慎处理相关会计问题。对于虚拟企业,在完成其使命之前,在存续期内,也符合这种有限持续经营假设。
三 会计分期假设探讨
企业在正常经营下,其生产经营活动是持续不断地进行循环、周转的。在理论上讲只有当企业结束经营最后清算时才能得出其经营成果。为了考查企业各个时期的经营状况,只好人为地划分经营期间,为便于比较不同期间的经营状况,期间的划分要长短一致即采用固定分期,这就是所谓的会计分期假设。在此基础上建立起权责发生制原则和配比原则,采用“应计”、“递延”、“待摊”、“预提”四种特殊的程序来处理应付费用、应收收入、预收收益、预提费用和折旧、摊销等项目。如此一来就难以避免许多人为的“估计”和“判断”,甚至带有很大的武断和随意,容易导致会计信息失真。这也是传统会计理论遇到的一个两难问题。在传统的工业经济环境中,企业的经营相对而言较为平稳,因此问题不很突出,会计分期假设得到了公认。
在电子商务环境下,市场瞬息万变,企业的经营一般再难以保持平稳,往往波动较大,按传统会计分期假设的要求运用权责发生制原则和配比原则变得非常困难。如固定资产更新的加快,其折旧年限难以估计;新知识、新技术层出不穷,无形资产的估价、摊销期限也难以估计。更何况企业自身的存续期究竞有多长还没人说得清,因此,权责发生制原则和配比原则的运用失去了可靠的判断基础。再者,过去往往以一年为固定分期,其时效性已难以满足各信息使用者决策的相关性、及时性要求。因此在电子商务环境下,虽然会计分期仍有必要,但其内涵需要改造。
面对电子商务新的经济环境,信息使用者非常注重会计信息的时效性、相关性,因此必须改变过去需要经过一段长时间才汇总反映企业经营状况的会计分期的传统做法,将会计分期的时间间隔缩短,甚至可以及时提供信息使用者所需要的任一时段或时点的财务信息,也就是将固定分期变为弹性分期。相应地会计分期假设转变为弹性会计分期假设。而且通过会计电算化及即时在线处理等会计新技术的运用,可以开发出实时财务报告系统,使每一时点的资产负债表和任一时段的损益表以及其它财务信息都可以及时生成,过去只能反映事后的“历史信息”的会计系统可随时提供最及时的“现实信息”,弹性会计分期假设也就有了可行性。
有学者针对虚拟企业的特点提出以其存续期(表述为“经济利益相关的联合体,从开始组建到实现其经营目标为止为其存续期”)作为报告期,或针对“网上实体”以其交易期作为报告期,不再进行其它会计分期。其理由是:知识经济时代,“网上实体”由于一切交易均在网上进行,交易结束后实体就可能解散,会计应为信息使用者提供实时的会计信息,划分会计周期不太现实。此外,将“网上实体”的交易期作为报告期,有以下三点好处:第一,交易期与报告期统一,交易事项的会计处理更为连续完整,不会产生跨期调账业务;第二,可使成本费用的分配不存在配比问题,避免人为估计的武断,更便于解散后的清算;第三,在一次交易结束后,即编制一次会计报表,可满足有关管理者的要求[7]。这种提法有可取之处,但笔者认为它只适合存续期或交易期在一般意义上的报告期(如目前一般为一年或半年)以内,可不再以更短的期间(如按月)进行分期处理,如果存续期或交易期跨期,按目前的会计体制(如政府要按年征税)仍然存在跨期的摊配问题,除非会计体制等也作相应调整。目前来看,会计分期仍有必要,虚拟企业的存在并不能完全否定会计分期假设。
四 货币计量假设探讨
为在数量上较准确地反映企业的经营成果,必须采用一个标准或统一的计量单位来计量和传递企业的经营活动。在会计上是选择货币单位作为量度单位,而货币本身的“量度”要用货币的购买力表示,相应就有了货币计量假设,它内在地规定了会计计量手段的唯一性及币值(或者说是货币的购买力)的稳定性。然而在通货膨胀时期,币值稳定假设明显与现实不符,会严重导致会计信息失真。为克服此弊端,有会计学家在探讨选择一般购买力单位作为计量尺度。另外,企业内有些对象如部分无形资产、人力资源、社会效益等重要内容难以用货币计量,使得财务会计并不能全面反映企业的全貌。在电子商务环境下,国际金融资本在全球的流动使单个国家的本国货币币值和外汇经常发生波动,币值稳定假设受到影响。新的经济环境下,人力资源在企业经营中将起关键作用,或者说智力资本会成为企业最重要的资本,如果再不将其纳入计量的范围将会使会计信息失去其最重要的相关性。然而,究竞采用哪种计量手段为宜?如果继续用货币计量,具体又该如何计量?这些问题必须继续深入研究。电子商务环境下,企业领导的决策指挥能力、员工的基本素质等人的因素是企业经营成功的关键。各信息使用者除关心以货币计量的财务信息外,还会更关注企业的基本面,如企业的人力资源、创新能力、生产能力、产品质量、市场竞争力等,如将这些重要项目予以量化,必将对各信息使用者的决策带来极大的帮助,而作为未来的会计系统应在该方面有所作为。与其它计量手段相比,货币计量的直观性、相关性、便利性和技术成熟等方面仍具有优势,因此货币计量仍是会计计量的首选,我们应尽量扩大货币计量的范围,难以货币计量的事项便采用其它合适的计量手段。目前,人们正研究人力资源会计、环境会计、质量会计等以扩大货币计量的范围,使财务信息更全面、更客观。
网络数字经济下,电子商务的普及和网上银行等新型金融机构的出现,电子货币将成为各方主要的结算方式,其快捷性、方便性、安全性可使企业大大提高结算的速度并节省结算费用。因此,随着电子货币逐步取代纸币的进程,电子货币很可能成为未来企业记账的统一计量手段,使货币真正成为观念的产物,实物货币形态计量趋于淡化,代之以观念形态的货币(即主观货币)计量,电子商务时代将会成为主观货币计量的时代[8]。#p#分页标题#e#
参 考 文 献
[1] [3]葛家澍,林志军.现代西方会计理论[M].厦门大学出版社,2001.68、71.
[2] CPA《会计》[M].中国财政经济出版社,2002.4-8.
[4] 符大海,龚丰产.会计主体假设初探[J].财会月刊,2000,(6).
[5] 孙克新.虚拟公司与会计基本假设[J].上海会计,2001,(7).
[6] 张东莉,刘华东.信息时代对传统会计假设的挑战[J].财经问题研究,2001,(2).
[7] [8]南京经济学院会计系课题组.会计假设的历史演变及其未来发展[J].四川会计,2000,(5).
