《企业会计制度》的理论问题分析
摘 要:新的《企业会计制度》对规范我国企业的会计核算行为,提高会计信息质量产生了积极深远的影响。其中一些问题值得探讨,包括:用“账面价值”大范围代替“公允价值”;对因追加投资由成本法改为权益法核算的处理;对企业接受捐赠的会计处理。
关键词:新制度 公允价值 会计政策变更 追溯调整法 资本法
我国2001年频布施行的《企业会计制度》(以下简称新制度)统一了全国除金融保险业外各行业的会计核算标准,实现了全国范围内企业会计信息在收集和提供方面的可比性;规范了企业的进行会计核算的具体方法,提高了企业的会计信息质量。经过两年多的实践,新制度的积极影响已经显现出来:资产水份大幅减少,盈利操纵空间缩小,使会计报表能够更加真实完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。但在实务核算中,也出现了一些问题。是否符合会计核算原则是我们衡量新制度合理性与有效性的重要标准,可我们都难以避免在遵循这些原则时顾此失彼。新制度立足于我国国情,同时又力求向国际惯例靠拢,然而在短时间内不可能实现二者的充分协调。在制定新制度过程中,如果对这些矛盾处理不当便会直接影响其合理性与有效性。本文将新制度中相关规定所存在的问题进行探讨。
(1)新制度为体现谨慎性原则,大大缩小了“公允价值”的使用范围,而大范围地用“账面价值”代替“公允价值”,这样做实际上也难以有效避免企业操纵利润。
(2)按照新制度,企业因对被投资单位追加投资而使长期股权投资由成本法改为权益法核算的,应当作为会计政策变更,采用追溯调整法进行处理,视同权益法在原投资时就一直采用,这种处理方法缺乏合理性。
(3)新制度对于企业接受捐赠规定采用资本法核算,即将捐赠所得计入所有者权益。考虑到此项经济业务的实质和国际通行做法,这样的规定有失妥当。
1 对新制度中公允价值替代问题的分析及建议
新制度的特色之一就是尽量避免使用“公允价值”改按“账面价值”,规定在债务组、非货币性交易等相关经济业务处理时一律用“账面价值”入账。本文认为,这种做法虽能防止企业利用公允价值随意评估相关项目,调节利润。但从实际操作看,企业利用账面价值同样可以操纵利润。例1,甲企业用一台设备抵偿欠乙企业的债务45万元,该设备账面原价为60万元,累计折旧10万元,计提固定资产减值准备4万元,公允价值46万元,以银行存款支付清理费用2万元。会计处理如下: (1)借:固定资产清理50万,累计折旧10万;贷:固定资产60万元(2)借:固定资产清理2万;贷:银行存款2万(3)借:固定资产减值准备4万;贷:固定资产清理4万(4)借:应付账款—乙45万,营业外支出—债务重组损失3万;贷:固定资产清理48万。如果甲企业将固定资产减值准备改为6万,则其“营业外支出”减少为1万,从而虚增利润2万。可是,如果使用“公允价值”,只要保证其客观性就可以避免企业操纵利润。而且,从公允价值本身特点看,我们也不应回避使用公允价值。
1•1 公允价值有其自身的优越性
公允价值是在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额,是继5种计量属性之后的又一种新的计量属性。从本质上讲,公允价值是一种能公允地反映资产或负债的价值计量标准。在新的经济环境下,企业面临的风险加大,无形资产和金融衍生工具所占比重增加,传统的历史成本计量模式已不适应现实发展的需要。公允价值是面向现在和未来的,是一种全新的会计计量属性,较账面价值具有更大相关性和可靠性。
1•2 回避公允价值,与国际惯例相背
随着全球经济一体化和资本市场的国际化趋势日益加强,会计的国际化问题已日益成为各国不可回避的现实问题。按照国际惯例,在债务重组、非货币性交易、投资等事项中均采用公允价值进行计量。从经济发展的趋势也可以看出,公允价值更顺应经济发展的潮流。然而,我国颁布的新制度却回避公允价值改用账面价值。这不仅使我国与其他国家经济信息的可比性产生较大差异,而且不利于我国对经济发展状况做出客观合理的评价。所以,使用公允价值是大势所趋,我们不应回避。
1•3 公允价值在我国具有可行性
在会计界和相关政府部门认为公允价值的运用需要活跃(成熟)的市场,中国目前仍缺乏这种活跃市场,不宜采用公允价值。这种观点阻碍了我国会计与国际惯例接轨的进程,使我国已正确树立的公允价值计量目标与其具体操作路径南辕北辙。事实上公允价值对市场环境的要求并不苛刻,从外部条件来看,只要有公平交易就可以有公允价值。事物是在发展中不断进步和完善的。我们没有必要,也不可能等到所有条件都成熟了才选用公允价值。因此,与其回避公允价值所产生的矛盾,不如让公允价值在不断健全的市场环境中逐步运用,并不断在实践中加以完善和规范。
2 新制度长期股权投资核算法分析与建议
新制度关于因追加投资而使长期股权投资由成本法改为权益法作为会计政策变更进行追溯调整的规定,本文认为是不合理的,原因如下:
2•1 这种情况不符合“会计政策变更”的定义
根据《企业会计准则》,会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。符合下列条件之一的,应改变原来的会计政策: (1)法律或会计准则等行政法规、规章的要求。(2)会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。下列情况不属于会计政策变更: (1)本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。(2)对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。因此,会计政策变更是针对相同的交易或事项而言的。只有对于同一交易或事项,根据有关规定或提供会计信息的需要,在前后会计期间采用了不同的会计政策,才能视作会计政策变更。反之,如果某项交易或事项由于本身发生了实质性的变化而使会计政策在前后期间发生变化,则不应视作会计政策变更。投资企业由于追加投资而使其被投资单位的持股比例发生变化,从而对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响。在这种情况下,该投资事项本身已发生了实质性变化。在追加投资前,投资单位对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,所以采用成本法这一会计政策;在追加投资后,其性质发生了变化(实现了对被投资单位的控制、共同控制或重大影响),就应采用权益法这一会计政策。由此可见,对于投资单位因追加投资而使长期股权投资由成本法改为权益法核算这一事项,不应作为会计政策变更处理。下面,本文列举两种情况,通过比较可以发现上述情况与符合“会计政策变更”定义的情况之间存在的根本性差别。
例1:甲公司于1995年1月1日对乙公司投资90万元,占乙公司有表决权股份的30%。按当时会计制度,采用成本法核算该投资。1998年1月1日起改按新发布的《股份有限公司会计制度》进行核算,即投资企业占被投资企业表决权资本20%及20%以上,应采用权益法核算。例2:丙公司于2000年1月1日对丁公司投资45万元,占丁公司有表决权股份的15%,采用成本法核算。2002年1月1日丙公司因追加投资,占丁公司有表决权股份比例增加到30%,采用权益法核算。例1中甲公司对乙公司始终具有控制、共同控制或重大影响,前后没有本质差别,只因会计制度变更而改变了核算方法,属于典型的会计政策变更。而例2中丙公司在2002年1月1日追加投资后,该事项的性质发生了变化(由原来的不具控制、共同控制或重大影响改变为具有控制、共同控制或重大影响),显然不属于会计政策变更。#p#分页标题#e#
2•2 “采用追溯调整法,视同权益法
在原投资时就一直采用”不符合权益法的核算原则新制度规定:“投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时,长期股权投资应采用权益法核算”。即当投资企业不能对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响时,应采用成本法核算。企业在追加投资后,由于持股比例增加,实现了对被投资单位的控制、共同控制或重大影响。但这只是在追加投资后才产生的结果,并没有改变追加投资前投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响这一事实。因此,根据会计制度对权益法核算范围的规定,本文认为不能对追加投资前的初始投资采用权益法核算,而应采用成本法。所以不能用追溯调整法对原始投资进行调整。
例2中甲公司在最初投资时就对乙公司具有控制、共同控制或重大影响,符合权益法核算条件,可以用追溯调整法对原始投资进行调整。而例2中丙公司在追加投资前对丁公司不具控制、共同控制或重大影响,不符合权益法核算条件,所以不能用追溯调整法对原始投资进行调整。
2•3 此规定与“权益法改为成本法核算”的有关规定缺乏逻辑上的一致性
新制度规定:“投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响时,应中止采用权益法,按投资的账面价值作为新的投资成本。”也就是说,新制度并未将权益法改为成本法核算这一事项视作会计政策变更而要求采用追溯调整法进行处理。投资企业因追加投资而使长期股权投资由成本法改为权益法这一事项,与因减少投资而使长期股权投资由权益法改为成本法核算这一事项在性质上是相同的,对二者的规定也应该具有一致性。新制度规定了两种截然不同的处理方法,这显然有悖于制度规定的逻辑性。
3 对新制度中关于捐赠业务核算的分析与建议
捐赠是指某个主体自愿无偿给予另一主体现金或其他资产的行为。对于捐赠,其处理方法主要有两种:一种是收益法,即将捐赠所得作为收入计入收益表;另一种是资本法,即将捐赠所得计入所有者权益。新制度规定:企业接受捐赠的现金,计入“资本公积—接受现金捐赠”科目;接受捐赠的非现金资产,按确定的价值计入“资本公积—接受捐赠非现金资产准备”科目。待处置时再转入“资本公积—其他资本公积”科目。而国际上通行的是收益法,《国际会计准则第18号—收入》认为:收到的捐赠符合规定的“收入”定义的即应当采用收益法。美国过去是采用资本法核算捐赠,后来改用收益法,将受赠所得作为收入处理。日本也采用收益法核算,当然并非发达国家采用的方法就一定是合理的,本文认为,对捐赠的核算采用资本法是不妥的。原因是从实质上看,“资本公积”是一种准资本,它同投入资本一样也是一种对企业的资本投入,只是这种投入不是在企业核定的投入资本(或股本)之内。
“资本公积”是企业由于投入资本本身所引起的各种增值,或者是由资本交易本身所带来的盈余,它与企业的生产经营活动没有直接关系。从形式上看,捐赠人捐赠资产,可看作是对企业的一种投资行为,因为损赠资产会引起经济利益流入企业。但实际上捐赠人并没有作为投资处理。也就是说,捐赠人并不谋求对企业资产提出要求的权利,同样也不会因捐赠资产而对企业生产经营负任何责任。因此,受赠资产不形成“实收资本(或股本)”,而仅仅是一种经济资源的额外流入,尽管受赠资产的所有权最终属于投资人,但并非投入资本本身所引起的增值,所以受赠资产也不应计入“资本公积”,本文认为计入“营业外收入”更符合会计核算的原则。同时,新制度中,捐赠方将捐赠支出看作是一项额外支出,记入“营业外支出”。而受赠方将捐赠所得看作资本来源,记入“资本公积”。这种处理上的差异让人难以理解。
如果将受赠资产确认为收益,就可与捐赠方的会计处理保持一致,更具说服力。而且,捐赠方捐赠资产时可能会有一些条件限制,为满足这些条件,受赠方会相应承担一定的费用或义务。所以应将受捐资产确认为收益,以便与获得该项捐赠发生的相关费用进行配比。我们之所以称《企业会计制度》为“新制度”,并不单纯因为它在时间上是新近出台的,更主要的是从内容上讲它在诸多方面都取得了重大的突破与创新。然而,任何事物都是在人们的不断探索中逐步完善起来的。我们今天在此探讨新制度中存在的问题,就是为了使它在遵循会计原则方面更加全面,在充分考虑我国国情的同时进一步与国际惯例接轨。只有这样我们的会计制度才会日益完善。
参考文献:
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〔4〕柳庆森,岳瑞科•关于投资准则的几点疑问〔J〕•财会月刊, 2002, (3)•
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