论述会计制度中的应收账款的具体案例研究
摘要：对以应收账款进行交换的业务,可能属于债务重组,或属于非货币交易,也可能是货币性交易,如何判断要作具体分析。笔者拟此略作探讨。
关键词：应收账款 债务重组 会计制度
一、债务重组的应收账款交换及处理
债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。由此可见,属于债务重组的前提是双方存在债权债务关系。否则,这种交换就不属于债务重组。
债务重组的情形是:甲公司有应收乙公司的账款,但在协商还债时,附带有其它交易。例如乙公司欠甲公司款项,经协商乙公司用一项或多项资产抵债,同时甲公司还补其他资产。对于这种情形准则和制度均无规定,显然这也不属于《企业会计制度》第116条规定的“换入资产涉及应收账款的情形”。那么此种情况是属于债务重组还是属于非货币性交易?笔者认为:由于此类交易的特殊性,债权人应该视同非货币性交易处理(因为换入换出都涉及“补价”,并且在这种情况下债务重组债权人的账务处理与非货币交易的换出债权的账务处理是一样的),而债务人则应区别情况分别按债务重组和非货币性交易处理。其判断标准是该笔交易中债权债务额占总交易的比例是否超过25%,超过则作为债务重组进行处理,否则作为非货币性交易处理。例如乙公司欠甲公司的一笔100万元款项,乙公司经与甲公司协商用一项账面价值为200万的投资清偿债务,同时甲公司补偿一项账面价值为110万元的无形资产(假定无其他税费,下同)。则甲、乙公司的账务处理如下:甲公司(债权人):
借:长期投资 210万
贷:应收账款 100万
无形资产 110万
乙公司(债务人):
借:应付账款 100万
无形资产 100万
贷:长期投资 200万
二、非货币性交易的应收账款交换及处理
第一种情况。承上述交易行为,如果该笔交易中债权债务额占总交易的比例低于25%,则债务人应该作为非货币性交易处理。例如乙公司用一项账面价值为80万元,公允价值为100万元的投资抵偿前欠甲公司10万的应收账款,同时与甲公司的一项价值为100万的无形资产进行交换,则:
甲公司的账务处理:
借:长期投资 110万
贷:应收账款 10万
无形资产 100万
乙公司账务处理:
借:应付账款 10万
无形资产 [80-(10/100×80)]72万
贷:长期投资 80万
营业外收入 (10-10/100×80)2万
由此可见,上述两种情况,债权人的账务处理是一致的,区别只在于债务人。
第二种情况是《新制度》第116条规定的“以一项资产或多项资产换入应收款项”和“以一项资产同时换入应收账款和其他多项资产”两种情形。很明显,根据本文第一部分的分析,此处所述的应收账款不是交换双方的债权债务,而是另外对第三者的债权。根据《非货币性交易》准则中非货币性交易的定义,前者不属于非货币性交易,而是货币性交易;后者则应视交换中的应收账款占换入资产的比例是否超出25%而定,如果低于25%则应按《非货币性交易准则》规定处理,否则作为货币性交易处理。
例:假设丙公司用一项账面价值为9万元,公允价值为10万元的无形资产与丁公司应收A公司的一项账面价值为2万元的账款(其中账面余值3万元,坏账准备1万元)和一项账面价值为6万元,公允价值为7万元的投资进行交换。由于该项应收账款对丙、丁均未超出25%,所以属于非货币性交易。因此丙、丁公司应按非货币交易进行账务处理:
丙公司:
借:应收账款———A公司 20000
长期投资 (90000-20000+2000)72000
贷:无形资产 90000
营业外收入 [1-(90000/100000)]×20000 2000
丁公司:借:无形资产80000
贷:应收账款———A公司 20000
长期投资 60000
三、货币性交易的应收账款交换及处理
按条例规定,以一项资产或多项资产换入应收款项,如果换出资产的账面价值大于换入应收款项原账面价值,则以换出资产的账面价值作为换入应收款项的入账价值,否则以应收款项的原账面价值作为入账价值,其差额作为坏账准备。例如辰公司用一项账面价值为10万元的无形资产与氏公司的一项应收B公司账面价值为8万元的款项进行交易。则账务处理为:
借:应收款项———B公司 10万
贷:无形资产 10万
若上例,应收某公司的账款账面价值为12万元,则账务处理为:
借:应收款项———B公司 12万
贷:无形资产 10万
坏账准备2万笔者认为第一笔账务处理虚增对B公司的债权,在实际工作中除了进行债务重组可增减外无其它可能。因此,该笔应收款项应以原账面价值反映较合理,为准确反映双方的债权债务情况,与换出资产的差额应作为营业外支出,即账务处理应改为:
借:应收款项———B公司 8万
营业外支出 2万
贷:无形资产 10万
对于第二笔业务,应收账款除了应以原账面余值反映外,坏账准备应加上原应收账款的坏账准备。既然属于货币性交易,那么还应该按税法规定计算税金。按《新制度》的第116条第二款中规定对于应收账款的反映应按上述原则处理,其它资产的入账价值则可按非货币性交易同时换入多项资产的原则进行分配,至于此种情况的应交税金的计算,笔者认为只能以应收账款金额为依据计算。
四、同时涉及应收账款和其它货币性资产交换及处理
《新制度》第116条中第二款中规定:“涉及补价的,如果收到的补价小于换出应收款项账面价值的,应将收到的补价先冲减换出应收款项的账面价值后,再按上述原则进行处理;如收到的补价大于换出应收款项账面价值的,应将收到的补价首先冲减换出应收款项的账面价值,再按非货币交易的原则进行处理”。笔者认为,此条规定存在表述和逻辑上的矛盾。第一,《非货币交易准则》中所述的“补价”即货币性资产,包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有直至到期的债券投资等。“补价”作为非货币交易的一个专有名词,应收账款也属于补价的范畴。因此这种情况实际上属于收到补价和支付补价之间的问题。只不过根据其文意理解应是收到的是现金,支付的补价是应收账款而已。因此这种表述是矛盾的。第二,收到的补价为货币性资产,换出的应收账款也是货币性资产,对于这种交易,首先应该按非货币性交易25%的标准计算判断是否属于非货币交易,若不是则按货币性交易处理。第三,对于资产交换中,按惯例收到的货币性资产应以实际收到入账,其它资产才按非货币性交易的原则按公允价值分配,而换出的资产则均要按其账面价值核销,所以不存在“将收到的补价先冲减换出应收账款的账面价值”的问题。所以这一规定也存在逻辑上的错误。#p#分页标题#e#
