提高会计准则制度质量的改革措施分析
摘要;1993年7月1日,《企业会计准则》以及十三个行业会计制度在我国全面施行,至今已经十年了。十年来,我国的会计改革,特别是会计准则制度的改革步入了快车道,并实现了重大突破。十年来的会计改革,为我国经济体制改革的进一步深化和对外开放的进一步扩大,为社会主义市场经济体制的建立与完善,发挥了积极的作用。十年来的改革实践,为我国会计改革积累了丰富的经验,也为我国下一步的会计改革提出许多新的启示。
关键词：市场经济体制 改革 会计改革
一、会计改革是经济体制改革和发展的必然,也为改革的深化奠定了基础
党的十一届三中全会确立并实施改革开放政策以来,随着对经济体制改革认识的深化,针对建国以来建立的高度集中的计划经济管理体制,进行了以市场为取向的一系列经济体制改革。在企业改革方面,至1992年,我国前后实施了企业基金、企业利润留成,第一步利改税、第二步利改税,承包制改革,并进行国有企业的股份制改革试点,企业从原来的政府附属物的地位,逐步发展成为相对独立的经济主体;在市场体系改革方面,商品市场改革使困扰我国经济生活几十年的“短缺经济”成为历史,为我国的经济改革与发展注入了生机与活力,为生产要素市场的形成与发展奠定了物质基础和体制基础,劳动力市场、资本证券市场、技术信息等要素市场也相继得到发育;在对外开放方面,以中外合资企业为主要形式的外商投资企业蓬勃发展,一些国有企业已经走出国门寻求发展,有的国有企业也开始到香港、纽约等海外资本市场上市,对外经济合作与交流呈现可喜的局面。1992年春,邓小平同志发表南巡谈话以后,我国又掀起了新一轮改革开放热潮,同时也使我国对经济体制改革目标模式和市场经济体制改革的走向有着越来越为明确的认识。
1992年11月召开的党的十四大,进一步确立了建立社会主义市场经济体制的改革目标,并提出要使市场在社会主义国家宏观调控下发挥对资源配置的基础性作用;对于企业改革,提出了转换企业经营机制,把企业推向市场,通过理顺产权关系,实行政企分开,落实企业自主权,使企业真正成为自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的法人实体和市场竞争主体的措施。企业改革的深入,为我国会计制度改革提出了要求。企业法人地位的逐步确立,要求会计改革为企业经营机制的转换提供服务,在会计核算上确立企业的商品生产经营者的地位。对外开放的进一步的发展,对外经济合作与交流的扩大,要求采用国际通用的会计惯例,实现与国际会计惯例接轨。而社会主义市场经济体制的目标模式的确立,即对会计改革提出了要求,同时也为会计制度改革指明了方向。#p#分页标题#e#
以上原因,催生出这次会计准则制度改革措施的出台。可以说,没有此前经济体制改革和对外开放政策的贯彻实施,没有改革与开放所引致的经济生活的新局面,也就不可能进行这次会计准则制度的改革。改革开放为会计准则制度的改革提供了坚实的制度保证,另一方面会计制度的改革、会计准则制度的贯彻实施,也有力地推动了经济体制改革的进程,为其他经济体制改革措施的实施发挥了积极的促进作用。如为配合财税体制改革中的增值税的推行,在会计制度中增加增值税核算的要求,实现购入商品和销售商品的价税分离核算,提高了增值税核算的准确性,保证了增值税改革的顺利实施。再如,此次会计改革由于实现我国会计与国际会计惯例的基本协调,并以此为基础实现我国会计的国际化,有力地改善我国的投资环境,使我国对外开放工作上了一个新台阶。由于会计制度的改革,规范企业会计信息的披露,提高了会计信息的质量,促进国内证券市场的发展,为国有企业参与国际资本市场筹资发挥了积极的促进作用,也为企业转换经营机制以及现代企业制度改革创造了有利条件。正是由于会计准则制度改革的先导性,为此后的改革奠定了基础,使一系列改革措施得以顺利进行。
二、《企业会计准则》发布实施是会计改革发展的必然,也为此后会计改革深化提供了前提和基础
十一届三中全会以来,在财务会计工作领域,我国在恢复和重建企业会计规章制度的基础上,适应经济发展和体制改革的需要,对企业会计制度进行了一系列相应的配套改革,使计划经济体制条件下的企业会计制度日益完善。1982年到1987年之间,我国先后制定发布了《国营企业固定资产折旧试行条例》等一系列会计法规,使我国计划经济体制下的企业会计制度体系得到不断完善和进一步的发展,严格了企业会计核算行为,强化了企业经营管理要求,开创了新时期我国企业会计制度工作的新局面。
同时,根据我国对外开放形势的发展,针对中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业等外商投资企业发展的需要,借鉴国际会计惯例,制定发布了《中外合资经营企业会计制度》,从该会计制度的主要内容来看,其所规定的会计核算原则、记账方法、会计科目和会计报表均在相当大的程度上采用了市场经济条件下通用的会计处理方法和程序。它的制定与实施,开始了我国会计制度与国际会计惯例协调的步伐,它实际上是我国对社会主义商品经济乃至于社会主义市场经济会计制度模式进行的一项积极的探索,是我国市场经济体制下企业会计制度改革的先导。1992年5月制定发布的《股份制试点企业会计制度》,从内容到形式,都一改传统计划经济体制下会计制度模式,是我国企业会计制度改革的一项成功的探索,是我国会计全面改革的前奏。上述改革措施,一方面为1993年的会计制度改革进行了积极的探索,提供了许多成功的经验,并就一些基本问题达成共识,如会计改革必须与经济体制改革的进程相适应;必须借鉴国际会计惯例,重视会计作为国际通用的商业语言的作用;在注意会计改革前瞻性的同时必须充分考虑与其他方面的改革措施的协调及其配套实施,考虑到各相关方面的承受能力。#p#分页标题#e#
另一方面,也对1993年的会计制度改革提出新的要求。1993年进行的以《企业会计准则》(即现《企业会计准则———基本准则》和十三个行业会计制度为主要内容的会计改革,打破了传统的分所有制,按部门制定企业会计制度、实施会计管理的传统模式,实行按行业制定会计制度、实施会计管理的模式;同时与当时进行的财务制度改革相配合,扩大了企业在会计核算方面的自主权,特别是在具体会计处理方法和程序上的选择权,使企业能够在遵循国家统一的行业会计制度的情况下,结合自身的生产特点灵活自主进行会计核算。除突破传统的会计核算管理模式外,这次会计改革还进行了以下几个方面的重大改革:一是改革了传统会计制度中所使用的会计平衡公式,采用了国际通行的会计平衡公式,即从原来的“资金来源=资金占用”的会计平衡公式,改为采用“资产=负债+所有者权益”的会计平衡公式;二是采用国际通行的会计报表体系,即规定我国企业会计报表主要包括资产负债表、利润表和财务状况变动表(或现金流量表);三是大胆借鉴和运用国际通行会计核算方法;四是基本统一了各行业会计处理方法和程序。以这次会计改革为契机,引发了我国企业会计制度全方位改革的展开。我国自此以来,先后发布实 施了《企业会计准则———关联方关系及其交易的披露》等16项具体会计准则,发布实施了《股份公司会计制度》及《企业会计制度》,对企业会计准则进行了全面改革,实现了我国会计与国际会计惯例的基本协调,全面提升了我国企业会计核算的质量和水平。
正是由于《基本准则》的发布实施,才为我国全面借鉴以国际会计准则为主要内容的国际会计惯例提供了可能。试想如果不突破传统的会计平衡公式,是难以采用国际通行的会计报表体系,也是难以采用一些国际会计准则中规定的会计处理方法的,其后在会计上进行的一系列改革也难于展开。在事业单位会计改革方面,我国也先后发布实施了《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》,对事业单位的会计制度进行全面改革。可以说没有1993年的会计改革、没有《企业会计准则》的发布实施,也就不可能有今天会计改革的大好局面。
三、深化会计改革,打造高质量会计准则制度
1993年的会计改革是我国社会主义会计发展史上的一个重要里程碑,在我国会计发展史上,将留下浓重的一笔。可以说, 1993年的会计改革是计划经济体制会计模式向市场经济体制会计模式转轨的一个重要标志,它标志着传统计划经济体制下会计模式的终结。1993年的会计改革,已经过去十年了。在进入21世纪,全面建设小康社会的今天,会计改革面临着新的机遇和挑战。#p#分页标题#e#
1.加强会计概念框架研究,为会计准则制度建设提供理论支撑会计概念框架是由奠定财务会计基础并为其应用的基础概念所构成的体系,其主要作用是评估现有的会计准则、指导未来的会计准则发展方向和技术取向,以及为解决实务中现有准则未涉及的会计问题提供指南。从20世纪70年代起,美国、英国、加拿大、澳大利亚均先后制定了本国的财务会计概念框架,国际会计准则委员会也制定发布了自己的概念框架,对其会计准则的制定和完善起到重要的作用。
我国自20世纪80年代开始对会计概念框架的研究, 1992年11月发布的《企业会计准则———基本准则》,在性质上与外国概念框架相类似,起着大致相类似的作用,但《基本准则》毕竟不是会计概念框架,也不能替代会计概念框架。《基本准则》是作为会计准则的一个组成部分发挥作用的。同时也必须看到,这一基本准则是在当时特定的历史背景下制定发布的,不可避免带有历史的痕迹,特别是残存一些计划经济体制色彩的内容,如《基本准则》中的会计要素的定义,与国际会计准则中相关定义存在着相当差距,与此后发布的《企业财务会计报告条例》中相关的定义也不尽一致,与其后制定发布的一系列具体会计准则和会计制度中的内容和规定存在相当大的距离;此外,《基本准则》中规定一些经济业务的确认与计量标准也与其后制定发布的具体会计准则中的内容存在相当的差距。可以说,《基本准则》中相当一部分内容,已经与当前的会计改革不完全相适应,也难以起到会计概念框架的作用。随着经济全球化趋势的加速,制度创新,新经济业务层出不穷,而会计准则制度的制定难免落后于新经济业务的出现,由此客观上需要会计概念框架对新经济业务的会计处理提供指导。因此,当前应当加强对会计概念框架的研究,明确会计基本理论问题,明确会计要素的确认与计量的理论问题,研究建立我国会计概念框架。通过会计概念框架的研究,为我国会计准则制度的制定与会计实务发挥指导作用,使会计准则制度的制定更为科学。
2.充分借鉴国际惯例,实现我国会计国际化进行会计的国际协调,实现会计准则的国际化,是大势所趋,也是各国不可回避的现实。在当前的情况下,各国所面对的问题,不是要不要国际化的问题,而是如何实现本国会计的国际化的问题。我国已经加入WTO,成为世界贸易组织的一个重要成员。会计的国际化,对于我国这样一个发展中的大国、经济转型的国家来说,已是不可回避的现实。面对21世纪,我国会计改革必须顺应大趋势,充分借鉴国际会计惯例,下大力气努力实现我国会计准则与以国际会计准则为主要内容的国际会计惯例的协调,努力实现我国会计的国际化。借鉴国际会计惯例,实现我国会计的国际化,是我国会计改革的重要目标,也是我国会计发展的方向。我国在借鉴国际会计惯例,实现国际化方面进行了不懈的努力,并取得了重大进展。我们不断改革创新,实现了计划经济体制下的传统会计模式向市场经济体制下的会计模式的根本转换,建立了与社会主义市场经济体制相适应的会计模式。我们大力借鉴国际会计惯例,建立了以《企业会计准则》和《企业会计制度》为主要内容的会计核算规范体系,实现了我国会计准则与国际会计惯例的协调。我国已经确立了充分借鉴国际会计惯例的指导思想,也就是说,对于国际会计准则中规定的原则、方法,只要不与我国现行的法律法规制度相抵触,我们就将大胆地借鉴和使用。在借鉴国际会计惯例方面,应当对各国的会计准则进行科学分析,即使对国际会计准则,也应采取科学的态度,实事求是地对其具体内容进行研究和分析。各国会计准则的制定都有其特定的经济、文化、法律背景,国际会计准则也有其产生的特定背景。国际会计准则是以发达的市场经济为基础来制定的,是与成熟的市场经济相适应的。国际会计准则中规定的内容,从一定程度上可以说是国际会计准则委员会各理事国协调和平衡的产物。象我们这样一个发展中的大国,很难想象可以直接采用国际会计准则或其他国家会计准则。我国目前正处于经济转型时期,市场发育程度不高,资本市场起步也较晚,尚未形成完善的充分发育的市场,尚不具备直接采用国际会计准则的外在条件。目前在所有制结构中,国有经济仍然占有相当大的比重,即使是上市公司也大都是由国有企业改制而成的,国有股和企业法人股也占据较大的比重。会计信息的主要使用者仍然是政府部门。我国会计信息使用者的特殊性,对于会计准则也必然有着特殊的需求。无视政府部门对会计信息的要求是不现实的。我国证券市场监管中存在着重视经营成果的倾向,即证券监督管理机构、企业管理当局、投资者均对企业利润、对企业的利润表予以特别的关注。而按目前的国际会计准则,其提供的信息则侧重于提供预测未来现金流量的信息,即国际会计准则主要关注的是资产负债表。如果直接使用国际会计准则,则将直接冲击我国现行市场监管制度、监管模式,需要对现行市场监管制度进行根本性的改革,而目前这种改革刚刚起步。#p#分页标题#e#
3.加强会计监管,保证会计准则制度的全面实施包括会计制度改革在内会计改革本身并不是目的,而是要通过改革措施的落实,使我国会计工作水平上一个台阶,为经济建设服务,为实现我国全面建设小康社会服务。也就是说,关键在于会计准则制度的实施。会计准则制度有效的实施,除了要有高质量的会计准则制度,有高素质的会计人员之外,还需要有强有力的监督管理措施。近几年来,我国采取了一系列措施,加强对会计准则制度执行情况的监管,并且取得了一定的成效。在会计监管法规方面,我们按照市场经济发展的要求,对《会计法》进行全面系统的修订,同时制定发布了相关的配套法规,从法律上加大对会计监管的力度。根据《会计法》的规定,财政部制定发布了《财政部门实施会计监督办法》等一系列配套法规;《企业财务会计报告条例》进一步明确了会计监督的法律程序、法律依据,为实施会计监督奠定了坚实的法律基础。但从近几年上市公司暴露出来的问题来看,会计准则制度执行还存在着一些不尽如人意的地方,如有的企业对会计准则制度的规定采用各取所需的做法,对自己有利的就执行,对自己不利则不执行;还有的企业利用会计准则制度的规定,人为操纵经营业绩,等等。这说明加强会计准则制度执行情况的监管,具有重要的现实意义。加强会计监管,必须研究完善我国会计监管体制。要按照市场经济的规律,完善我国会计监管体制。要充分发挥社会会计监督力量作用的同时,建立对社会会计监督的再监督机制。在研究改进对企业会计监管的同时,还必须加大对会计监管中发现的违法违规行为的处罚力度,提高违规成本,促使其改正违法违规行为。这种处罚既包括经济处罚,也应包括刑事处罚,通过实施处罚和加大处罚力度,增强企业在会计方面遵纪守法的意识和观念,提高企业遵纪守法的自觉性。要研究会计监管的方式方法,要按转变政府职能和公共行政的要求,实现从微观监督向宏观监督的转变;在监督方式上,要实现日常性监管和专项监管相结合,实现会计监管制度化、经常化、规范化。
