会计制度的灵活性与适用性构建在商业银行的应用
摘要:商业银行会计制度建设应体现制度的灵活性与适用性相兼顾、统一性与特殊性相协调、会计核算与会计控制相结合的特点，明确衍生金融产品披露与确认准则，改用复式凭证制度，才能进一步发挥商业银行会计制度在银行经营中的作用。
关键词:商业银行 会计制度 问题 建设
目前商业银行在依照《金融企业会计制度》处理会计业务过程中，有很多新问题需要我们认真研究，以便采取措施加以解决。本文拟以商业银行会计制度建设为出发点，结合目前实施的《金融企业会计制度》，对我国现行商业银行会计制度建设中存在的一些问题进行分析。
一、传统会计习惯与现代信息技术水平的统一问题
由明细核算系统与综合核算系统组成的账务组织体系己被商业银行沿用了几十年，很难在人们的心目中有所改变。现在的实际情况是银行采用了电子计算机处理银行账务后综合核算系统不仅不需要专人处理，而且电脑程序也没有设定为先出科目日结单，然后出总账，最后才出日计表这一综合核算系统的固定模式，在操作上既可以全部打印，也可以仅打印其中的某一项。也就是说商业银行账务组织由两大系统组成的传统模式己名存实亡。令人费解的是各商业银行现行会计基本制度中仍坚持使用过时的提法，要求记账员每天在营业终了时根据传票编制科目日结单，然后根据科目日结单登记总账，再根据总账编制日计表，这一规定已经是多余的了。
二、制度的灵活性与适用性的兼顾问题
商业银行业务经营范围的不断扩展和计算机网络技术的运用是提高制度灵活性的内在要求。业务经营范围的不断扩大、产品和服务的不断增多、计算机运用的不断深入，都会对商业银行的会计制度提出新要求。增强制度的灵活性和相对稳定性是非常重要的。虽然在会计制度建设中不可能洞察业务和管理方式的未来全部变化，但充分考虑到未来的发展趋势对提高制度的效率无疑是有益的。制度设计的灵活性，必然会带来与之相适应的需求和软件设计的灵活性，同时也会提高对部分产品和服务制度的兼容性，避免制度频繁变动。如在会计账务体系的设置和科目架构的确定上，如果能够灵活选择、前瞻考虑，就能够减少因制度调整而带来的对计算机应用系统的大幅度修改;又如按照国际通行的信息披露标准提前做好信息披露的准备工作，对于增强商业银行在资本市场上的运作能力，具有重要意义。
三、制度的统一性与特殊性的协调问题
统一性是我国会计制度建设标准化的一部分，我国实施《企业会计制度》就是为了打破所有制和行业界限，尽可能地统一会计规范，提高会计信息质量的可比性。而且，统一性也是商业银行统一法人体制的内在要求，商业银行统一的产品和服务、统一的营销策略、统一的对外信息披露等，都要求商业银行建立统一的会计制度，以保证商业银行的经营战略和管理目标的实现。但是，统一性也并非绝对地排斥特殊业务特殊处理、否认行业的特殊性。对于商业银行这样的特殊行业，对于特殊行业中的某些特殊的业务，如何使会计规范既实现统一性，又兼顾银行业的特殊性，这是一个值得思考的问题。目前，一《金融企业会计制度》从形式到结构安排上都与《企业会计制度》相仿，这不仅充分体现了制度的统一性特征，而且使金融企业会计制度在法制体系上与企业会计制度处于并列地位，而非从属地位，突现了金融会计的重要性，更有利于金融会计制度的贯彻实施，但现行的会计制度在内容上并没有充分体现商业银行业务的特色，且不说银行正在新兴拓展的中间业务及金融创新业务，仅就银行的存款、贷款、结算、金融机构往来等传统的主营业务在制度中也没有得到突出体现。我们认为应对商业银行业务进行特殊分类，寻求特殊的处理方法，以突出银行业务特点，真正发挥《金融企业会计制度》对金融业务会计核算的规范指导作用。#p#分页标题#e#
四、制度的现实性与前喻性的规范问题
不容否认，一切事物总处在不断运动变化的过程之中，会计规范的制定是一个动态过程，会计制度需要随着会计环境的变化而不断地修订和完善，但现时的制度制定时，也必须要考虑制度的现实性与前瞻性的关系问题。存、贷款业务是商业银行的传统业务，一直受到各商业银行的高度重视。随着市场竞争的激烈，利率的下调，商业银行通过存贷利差取得收益的占比将越来越小。因此，各商业银行都在千方百计地寻找新的经济增长点。近年，中间业务的研究与开发已成为理论界与实务界的热点，商业银行中间业务除了现有的代理、咨询等业务外还在进一步拓展，金融衍生工具除了现有的期权、远期外汇合约等，新兴的衍生产品也将不断产生，如何对这些现有的以及即将产生的新兴业务进行规范，是在表内核算，还是在表外披露，都是值得认真研究的重要课题。目前，信息技术迅猛发展，会计核算手段也发生了重大改变。随着网络银行、自助银行、电子货币的产生与发展，会计制度的制定也必须具有前瞻性，不能仅仅局限于手工操作条件下的会计规范，更应认真考虑电算化条件下的风险防范及会计内部控制制度的设计问题。当然，要解决现实性与前瞻性这一矛盾，就自然会涉及到另一研究课题，这就是会计制度设计方式是以具体规则为基础，还是以基本原则为基础。笔者认为，虽然前者有较强的可操作性，但它并非完美无缺，且容易被规避。从我国的法律体系上看，具体的业务操作可在第三层次的会计核算制度或操作规程中加以规定。
五、会计制度与会计核算制度的细化问题
在现行的会计制度体系中，法律、会计制度、会计核算制度或会计操作规范这三个层次应是协调一致的，会计制度不能与相关的法律如会计法、税法等相抵触，而且，属于同一个层面但适用于不同行业的《金融企业会计制度》与《企业会计制度》也应相协调，这是会计规范体系中统一性的客观要求。从理论上说，处理会计制度与会计核算制度间的关系并不难，会计核算制度是各商业银行根据会计制度规定的基本原则和要求，结合实际，以规范会计业务处理为主要内容，规范会计事项的确认、计量、记录和报告的具体方法，可以说是会计制度的具体化，但这里就涉及到了一个简与繁、集中与分散的关系，如何掌握其间的“度”是一个相当复杂的问题。《金融企业会计制度》中明确规定:在不违反制度的前提下，可结合本企业的具体情况，制定适合于本企业的会计核算办法。事实上，商业银行有其特殊性，不同的法人因地域、服务对象及计算机应用水平等存在差别，其业务无论是在品种的开发还是在处理的方法上都存在较大差异。我们认为，财政部制定的《金融企业会计制度》不可能过细，更着眼于整体制度框架的建设，只对重要业务事项的会计核算提出原则性的规定与要求，如:呆账准备金的计提与核销方法，贷款应收利息的账务处理等。这样才可能有一个运作的空间，才可能使制度保持前瞻性，具体的会计科目、会计凭证、会计账簿及会计报表编制等可由各行结合本行实际在会计核算制度中加以明确。#p#分页标题#e#
六、会计核算与会计控制的结合问题
银行业是一个特殊的行业，金融风险及其财务状况的恶化不仅危及自身，而且会波及其他行业，其至影响整个国民经济的正常运行，因此，各国都十分重视银行会计内部控制，并对银行业实行严格的监管。我国在制订会计制度时，也充分考虑了会计内部控制及银监会监管需要两个因素。目前，我国是在银行会计制度中体现内部控制的，没有单独建立会计内控制度体系、应该说这也是制度建设的一种方式或格局，但在这种方式下，我们就必须注意到:会计制度设计不仅要考虑会计核算还要考虑会计内部控制的要求，其中的主线和配套问题都值得深入研究。由于银行会计的重要作用，银监会对商业银行会计的监管是银行监管的主要环节之一。这里就出现了另一个盲点或难点:一方面，银监会会计监管要审查商业银行是否遵守了有关会计规范，有无违规行为，所提供的会计信息是否真实可靠等;另一方面，在会计监管过程中，对商业银行各项业务及会计信息的真实性与可靠性进行判断的主要依据又是各项会计制度。至此产生一个疑问:是不是执行了会计制度，会计核算就正确无误，会计信息就真实可靠?有些商业银行的基层网点正是利用了我们某些监管部门只注重法律形式不顾经济实质的会计惯例的漏洞因此，在会计制度制定时，必须切实遵循实质重于形式的原则，充分考虑会计监管的需要，将会计制度与经济实质有效地结合起来.以利于银监会实施有效的监管。
七、衍生金融产品是表外披露还是表内确认问题
目前我国尚无关于衍生金融工具处理的统一要求，有些银行将所有的衍生金融产品放在表内核算，有些商业银行则部分衍生产品表内核算，部分表外核算。从长远看，比照国际会计准则的要求，将衍生金融产品在表内确认并在当期损益中确认公允价值的变化是该领域会计的发展方向。但是，从总体上看，我国衍生金融工具市场的发展尚处于起步阶段，衍生金融产品交易基本上都是以套期保值为目的，且委托商业银行在国际市场进行，在表内确认衍生金融产品的要求尚不十分迫切。另一方面，对于衍生工具会计处理的规范要求，我国目前还缺乏这方面的经验，若一步到位要求表内确认衍生金融产品，可能会存在一些风险。因此，先要求商业银行在表外披露衍生金融工具，并对其披露方式进行规范，待积累一定经验后，再借鉴国际会计界在该领域的最新成果，在表内确认衍生金融产品，可能是更稳妥的选择。
八、单式凭证制度是否要继续保留问题
我国商业银行体系中采用单式凭证制度已经几十年了，其历史作用是肯定的，但在#p#分页标题#e#市场经济体制不断完善和电子计算机被广泛使用的情况下，单式凭证制度是否还要继续存在，值得我们认真研究。
电子计算机的采用，打破了记账员按科目、按账户分工处理会计事项的传统习惯，有的行甚至采取了“一柜清”等方式，任何一笔业务都可以由一人同时记载收付款双方的账户。在这种情况下，可以用一张凭证进行全程处理，没有必要把本来就相关联的同一会计事项拆开处理。事实上，现金业务和部分或有资产或有负债业务已使用了复式凭证。可见，由于广泛使用电子计算机，单式凭证的“优点”已经失去了存在的实际意义，而复式凭证的优点已经显现出来，改用复式凭证的条件已经具备。
实行单式凭证制度不利于财会工作质量的提高。银行会计核算应用电子计算机后，尽管真正的记账过程可在极短的时间内完成，但在采用单式凭证处理业务的情况下，银行会计员的工作量并未减少，会计核算的质量也没能相应提高，重要的原因就是审核会计凭证的时间无法减少。单式凭证既要审核会计凭证的各项要素，还要审核对转关系，审核借方凭证与贷方凭证的各项内容是否相符，相对于复式凭证来说，单式凭证重复审查内容多，联次多，时间长，对于跨行结算业务，还要对借方凭证、贷方凭证和联行报单三者的各项内容逐笔勾对，审查的凭证更多，时间更长，工作量更大，难以给客户提供高效，快捷和优质的服务，因而难以提高财会工作质量单式凭证制度在防范风险方面存在漏洞。根据“先借后贷”原理，银行结算业务必须先记付款人账后记收款人账，即依据付款人委托将款项转人指定收款人账户;在单式凭证制度F，顾客同时提交借方凭证和贷方凭证，银行先凭盖有付款人在银行开户时预留印鉴的借方凭证借记付款人账户，然后再根据不盖任何印章的贷方凭证(如进账单)贷记收款人账户.这无异于白条凭证、收款与付款本是同一会计事项，由于使用两张凭证就人为地割裂了其对应关系，给不法分子偷换贷方凭证、贪污挪用银行资金留有可乘之机，这不能不引起我们高度警惕
参考文献
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【2】程范梅等.建设银行会计科目设置的缺陷及其改革思路[J]，海南金融2003年第3期。
【3】中国工商银行结算部.中国工商银行会计改革的实践与探索[J]，金融会计2003年第1期。
