论述税务会计与财务会计之间的差异性
【摘要】笔者从会计和税收是经济领域中的不同分支入手，阐述和论证了税务会计和财务会计分离的现实必要性。
关键词：会计 税收 财务会计
会计和税收是经济领域中两个不同的分支，会计政策是指会计准则和制度中规定的对各项经济事项进行确认、计量、记录和披露的各种原则与方法等，而税收政策是各项税收法律法规中规定的有关确定纳税人义务的各种方法与有关征税的各种原则等。二者分属不同的领域，基于不同目的，遵循不同的原则，规范不同的对象，因此存在较大的差异。现行的税收法规和会计制度进一步扩大了会计政策和税法之间的差异。企业在纳税时，为了按照税收政策完成纳税义务，会计人员不得不对会计数据进行大量的调整，使其符合税法标准。
一、会计制度与税法之间差异的具体体现
会计制度与税法之间的差异主要表现在所得税方面的差异、增值税方面的差异和营业税方面的差异。所得税方面的差异主要表现在以下几个方面：
（一）关于资产方面的差异
会计上的资产是指企业过去的交易、事项形成企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。税法上对资产没有作出明确定义。按照现行有关规定，二者的差异主要有以下四个方面：
1.资产入账价值。会计上一般按历史成本计量资产价值，通常按实际支出或实际价值作为各种资产的入账价值。税法上虽也按历史成本计量资产价值，除按实际支出作为资产的入账价值外，有时强调按完全价值作为资产的入账价值，从而与会计上形成差异。
2.资产的折旧与摊销。会计上出于谨慎考虑，对于资产通常强调加速折旧与提前摊销，而税法上出于保证财政收入考虑，通常要规定一些限制性条件。
3.资产的减值准备。会计上规定期末应对各种资产按成本与市价（或可变现净值、可收回金额）孰低法计价，而税法上只承认坏账准备，对其他的各项减值准备均不予承认，即使是坏账准备，对估计的方法、比例与范围也作了较明确的限制性规定。#p#分页标题#e#
4.资产的收益处理。会计制度与税法在资产收益处理上的差异集中的体现在对投资收益的处理上，会计上对与投资相关的收入要求区分不同情况，有的作为收回债权处理，有的作为收回投资成本处理，有的则作为当期损益处理，而税法一般都要求作当期投资收益处理，并按规定计算纳税。
（二）关于负债方面的差异。会计上的负债是指企业过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。按现行规定，这方面的差异主要有三点：放弃债权、预计负债、借款费用。
（三）关于所有者权益的差异。所有者权益是所有者在企业资产中享有的经济利益，包括实收资本（股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润等。所有者权益方面的差异主要表现在接受资产捐赠上。
（四）关于收入的差异。会计上的收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成经济利益总流入，而税法上的收入因税种不同，具有不同的含义。收入方面的差异主要体现在收入的口径和收入的确认两个方面。
（五）关于费用的差异。会计上的费用是指企业销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的，包括主营业务成本、主营业务税金及附加、其他业务支出、营业费用、管理费用和财务费用等项目。事实上，会计制度与税法在实务中的差异和矛盾在范围和内容上涉及到了会计事项的方方面面，也涉及到了多个税种，远不止上述列举的几个方面。
二、会计制度与税法之间的差异所带来的问题
目前，会计准则和会计制度与税法之间的差异和矛盾日趋增多，而企业纳税仍然依赖于财务会计的账簿和报表，这就造成了许多会计理论和实务上的问题。
（一）随着我国会计改革的不断深入，会计制度建设逐步健全和完善，会计上的与“国际接轨”也迈出了实质性的步伐，但根据现行税法，特别是《企业所得税税前扣除办法》、《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》等最新发布的税收法规的规定，企业需对因执行现行会计制度而形成的会计数据进行纳税调整(调整的范围之广、内容和项目之多、操作难度之大均是前所未有的。这就给企业正常的会计核算以及税务工作本身造成了负面影响。此外，在很多情况下，会计人员只能机械地接受税务机关的指示，而不能进行合理的税收筹划，利用合法手段来达到保护企业自身合法权益的目的。#p#分页标题#e#
（二）在实务中，当会计制度与税法对某个会计事项处理上发生矛盾时，会计应遵从税法，依税法进行纳税调整。调整的结果便是会计利润与应纳税所得额之间的“永久性差异”和“时间性差异”的产生。就目前现实而言$会计上认定的“时间性差异”，特别是可抵减“时间性差异”，即“递延税款”的借项，在以后很难被允许转回。在这种税务环境下，企业执行会计准则和会计制度的税务成本是巨大的，非国有股东、债权人、经营者和企业职工的权益受到了很大程度的实质性侵害。
例如，一项固定资产的账面原值为20万元，已提累计折旧50万元，账面净值150万元。由于企业经营环境发生变化，经评估，这项固定资产应全额计提减值准备150万元（假定不考虑净残值）。在此情况下，按现行税法规定，企业在所得税清算时对固定资产减值准备应作纳税调整，为此应交所得税49.5万元（150万*33%）。同时，根据现行会计制度的规定，对于全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。在处置该项固定资产时，其会计分录为（为简洁明了起见，不通过“固定资产清理”科目核算）：
借：累计折旧50万
固定资产减值准备150万
贷：固定资产200万
即在清理时，并未确认任何清理损失（在未计提减值准备的情况下，清理固定资产的净损失确认为“营业外支出”，是可以税前列支的）。而根据现行税务部门的规定，在对固定资产进行清理处置时，对被冲消结转的固定资产减值准备（本例为150万元）以前因作纳税调整而已缴纳的所得税（本例为49.5万元），是不能再作为反向纳税调整并要求税务部门予以退还的。在此情况下，企业不得不承担原本可通过折旧费用或清理损失而避免的税负支出。
事实上，这种由于会计制度与税法之间的执行差异而使企业无谓增加税负的情况非常普遍。从其经济实质来讲，企业实际上是在用税后利润来承担资产的减值和报废损失。这种违反“资本保全”原则，并有对资本进行征税之嫌疑的现象，笔者认为是很不合理的。
（三）根据目前的实际情况，在税务体制和环境并未与国际惯例接轨的条件下，我国会计准则和会计制度是否能真正有效地与国际惯例实现接轨？现行会计准则和会计制度试图推行的种种“稳健性”和“实质重于形式”的会计原则、会计政策和会计方法，在超越现行税法规定并又无法取得税务部门的理解和配合的情况下，是否能够真正顺利、合理、有效、全面而低成本地予以实施？等等这些由于会计准则和会计制度与税法之间的差异而造成的理论和实践的新问题，都是值得我们深思和研究的。#p#分页标题#e#
三、实行税务会计和财务会计的分离
会计准则和会计制度与税法之间的差异如果按照上述情况发展下，所造成的会计理论和实务的困惑，仅靠目前这种传统意义上的以账外制表和分析统计为主要操作和实现手段的“纳税调整法”是难以应对和解决实际工作中存在的问题的。因此，企业实行按会计准则和会计制度进行财务会计核算，依据税法由企业自行制定核算规则进行税务会计核算的双轨分账核算制，即税务会计与财务会计相分离，方能适应会计制度与税法之间日益突出的差异和矛盾。
（一）税务会计与财务会计分离的内在动因
政府和出资人取得收益的行为差异决定了两种制度分离的必要性，是两种制度分离的内在动因。随着改革开放的进一步深化，出资人愈益表现为多元化，非政府出资者的比重愈益提高，这时政府税收与出资人（非政府出资者）投资收益的对立就愈益明显。政府多得，出资者就必然少得。不仅如此，政府征税的无偿性，决定了政府无资本补偿的后顾之忧，也就是无成本补偿之忧。因此，政府在制定税法时对会计要素的确认和计量方法往往趋向于使政府提前取得税收，从而使出资人的资本保全和风险要求得不到充分体现。在此情况下，政府征税与出资人在资本保全和风险防范取得投资报酬所要求的会计制度的对立必然产生。一方面，政府凭借国家权力要求会计制度的会计要素计量方法能够尽可能快和尽可能多地实现税收；另一方面，非国有出资人基于资本保全和防范风险的需要，要求会计制度的会计要素计量方法尽可能遵循谨慎性原则。这两种要求的对立就从根本上决定了税务会计和财务会计两种制度分离的必要性。
（二）税务会计和财务会计分离的现实需要
1.会计体制改革的需要。我国会计体制改革的目标就是建立一套能真实、公允地反映企业会计信息的企业会计准则体系，而不再具体规定企业如何进行会计核算。只有税务会计和财务会计分离，才能使财务会计按照新的会计制度、会计准则进行核算监督，才能使会计改革进一步深化。
2.发展我国财务会计理论的需要。长期以来，我国的财务会计一直跟着有关法规走，其中税法规定对其影响尤其明显。只有税务会计和财务会计分离，以会计准则为依据的财务会计理论研究，才能体现出一贯性和相对稳定性。#p#分页标题#e#
3.健全我国税制的需要。我国的税收体制在不断完善，已逐步建立了多税种、多环节、多层次的税收调节体系基本上符合税种健全、税率合理、税负公平的要求，有利于发挥税收征集国家财政收入和发挥经济杠杆调节经济运行的双重作用。因此，有必要实行税务会计和财务会计分离，以适应依法、合理、准确的纳税需要。
此外，实行税务会计和财务会计分离，也是正确处理企业与国家之间分配关系的需要、提高会计信息质量的需要、提高我国财会人员素质的需要和发展会计学科的需要。
