我国所得税会计存在问题分析
摘要：针对我国的所得税会计的基本概念的研究，商业会计论文 探讨我国目前商业会计所得税会计存在的问题，同时提出一定的对策建议。
关键词：商业银行 会计 所得税会计
一、所得税会计的基本概念
1、所得税会计。简单地讲，所得税会计就是研究如何处理按照会计制度计算的会计利润(或亏损，下同)与按照税法计算的应纳税所得额(或亏损，下同)之间差异的会计方法。由于财务会计和税法体现着不同的经济关系，分别遵循不同的原则、服务于不同的自的，因此在计算会计利润和应纳税所得额(税务利润)时存在差异，这种差异因各国的会计制度和税收制度而各有不同。由于所得税支出影响企业的现金流和净损益，会计利润和应纳税所得额之间的差异必然以某种形式在会计上反映出来。因此，在会计上如何处理这部分差异的办法，统称为所得税会计。
2、永久性差异和时间性差异。会计制度和税法的差异，体现在收人和费用的口径和确认时间上，根据这些差异在口径上和时间上的特性，将其划分为永久性差异和时间性差异。所谓永久性差异是指计算损益的口径不同所产生的差异，在本期发生，但不会在以后各期转回。比如:在我国，国债利息收入在会计上作为收益，而税法不作为收益。超过一定比例的业务招待费，在会计上为费用，而税法规定在计算应税所得时不允许扣减。所谓时间性差异是指在损益计算口径上，税法和会计制度完全一致，但是在确认的具体要求上存在差异，导致在不同的会计期间会计利润和应纳税所得额存在差异，但是这种差异会在以后各期回转。比如:按照商业银行会计制度，对不良贷款的专项拨备可以计人当期损益，而在税法上只有在核销相关损失时才能在税前扣除。按照影响损益的性质，时间性差异分为应纳税时间性差异和可抵减时间性差异，分别是指将增加未来应税所得的时间性差异和可抵减未来应税所得的时间性差异。
3、应付税款法和纳税影响会计法。处理会计利润和应纳税所得额的差异，会计上可以采取两种不同的方法。一种称为应付税款法，是将本期税前会计利润与应税所得之.间产生的差异均在当期确认所得税费用。在这种方法下，本期所得税费用等于本期应交的所得税，即本期所得税费用等于本期应纳税所得额与现行税率的乘积。另一种称为纳税影响会计法，是将本期时间性差异的所得税影响金额，递延和分配到以后各期，即将本期产生的时间性差异对所得税的影响按照会计的权责发生制原则采取跨期分摊的办法。在具体运用纳税影响会计法时，又有两种不同的办法，分别为递延法和债务法，两者均将本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回己确认的时间性差异的所得税影响金额，区别仅在于债务法在税率变更或开征新税时，需要调整递延税款的账面余额，而递延法不作调整。应付税款法和纳税影响会计法的基本出发点和采用的会计核算原则完全不同。应付税款法是以税收法规为主导来处理所得税会计问题，某一会计期间按税收法规规定形成的所得税纳税义务是确认同一会计期间所得税费用和所得税负债的直接依据，其权利的取得与责任的发生以税收法规的相关规定为准绳。纳税影响会计法是以会计法规为主导来处理所得税会计问题，某一会计期间按会计法规(特别是相关资产和负债的定义)规定形成的所得税纳税义务，是确认同一会计期间所得税费用和所得税资产或所得税负债(包括递延所得税资产、递延所得税负债或递延税款借项与贷项)的发生以会计制度的相关制度为准绳。#p#分页标题#e#
二、商业银行所得税会计现状及问题
随着我国的税法与会计准则在确认收益、费用或损失等方面的差异逐步扩大，为真实反映企业的经营状况和财务成果，财政部1994年颁布了《企业所得税会训处理暂行规定》，明确如下调整事项:
1、企业可以选择应付税款法和纳税影响会计法进行所得税会计核算。采用纳税影响会计法核算的企业，可以在递延法和债务法中选择。
2、确认所得税为一项费用，在利润表净利润前扣除乃、采用纳税影响会计法核算时、确认时间性差异对未来所得税的影响;并将其金额反映在资产负债表的递延借项或递延资项项目内。财政部2001年颁布的《金融企业会计制度苏第九十八条也规定一金融企业应当根据具体清况，选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税的核算”。因此，_商业银行可以选择应付税款法和纳税影响会计法进寺宁所得税的核算。但是，从我国商业银行的实际情况看，除了少数上市银行采用纳税影响会卞滩之外，几大多数商亚银行，特别是国有和国有控股银行均来用应付税款法_分析其原因，我们认为主妻有四条:
一是大多数商业银行仍然将政府部门作为会计报表的主要阅读者，其目的是向政府部门汇报其经营情况，并以会计报表作为政府部门进行监督一调控的基本依据。财政税务部门作为主要的政府机构，正是会计报告的主要服务对象，会计报告也是申报纳税的主要依据。这样，商业银行就自然地以财政税务法规作为主导进行会计核算，相应地采用应付税款法核算所得税。
二是大多数商业银行没有严格按照金融企业会计制度的要求进行核算，没有按照会计原则严格地计提各项准备，仍然按照财务制度和税务制度的几规定继续进行损益核算，财务会计制度和税法在商业银行收入、费用等核算上的差异并未充显现，也就没有必要反映这部分差异。从商业银行实际看，金额最大的时间性差异就是专项准备的计提，去掉这项差异其他的差异几乎可以忽略不计，对财务报告的整体质量影响较小。
三是监管部门在计算有关监管指标时仍然按照原有财务制度的口径。特别在计算损益、资本充足率时，仍然按照未足额拨备的口径，或者按照过渡期分年计提的口径，商业银行不会考虑到不来用纳税影响会计法会对其财务状况的评价产生较大的负面影响。
四是商业银行没有实行严格的对外披露制度，也使得商业银行没有必要去研究和实行纳税影响会计法。随着中国加人WTO认国有商业银行改革进一步加速，外部监管环境也日益规范化、与国际接轨，商亚银行所得税会计的环境发生了变化，商业银行继续以税法为主要的依据、采用应付税款法进行所得税核算存在明显的缺陷。从会计原则上看，继续采用应付税款法，#p#分页标题#e#
一是信息用途狭窄，不符合会计核算的目标。目前，商业银行的所得税会计仍然停留在依照税法要求，计算应纳税额，正确申报纳税，为国家税务部门和企业经营管理者提供与企业所得税相关的信息，随着商业银行改革的深化，所得税会计信息使用者的结构会发生变化，国家不再是所得税会计信息的主要使用者，所得税会计提供的信息不能忽视其他投资者的要求。因此、所得税会计信息除了提供给国家之外，还必须面向越来越多的投资者以及债权人。
二是会计核算依附于税法，独立性无法充分体现。会计信息使用者要求企业按照会计准则提供财务信息，而不受税法及其他特殊利益集团的影响，这实际上是要求所得税法与会计准则相互独立。而以税法为主要的依据、采用应付税款法进行所得税核算不能实现会计核算的相对独立性。
三是不符合会计核算的基本原则，会计信息存在偏差。按照会计准则，所得税作为企亚获得净利润前的支出项目应将其视作所得税费用，相应地其核算应符合权责发生制原则和收人成本配比原则。而以税法为主要的依据、采用应付税款法实际上是一种所得税的收付实现带幅则。必然会带来会计信氨的偏差。四是不能与国际接轨，会计信息的可比性差。《国际会计准则第12号一一所得税》明确要求，除了一些特殊的情况之外，时间性差异必须予以确认。因此，国际会计准则在采用纳税影响会计法上是强制性的，不存在选择的问题。这样，商业银行继续采用应付税款法就与国际通行的会计原则不符，会计信息无法缺乏可比性。从商业银行的实践看，一是不能客观准确地反映商业银行的经营情况。目前，商业银行的外部监管和内部管理均在逐步加强。一方面银监会、财政部等外部监管部门要求商业银行实行更为稳健的会计政策，对于不良贷款计提专项准备，对于非信贷类不良资产计提损失准备。另一方面，商业银行业务经营规模不断扩大、包括衍生金融工具等新的金融工具不断推出，出于稳健经营和内部考核的要求，也会根据会计原则增加拨备的对象和金额。与此同时，税务法规仍然规定，除了1%的一般准备之外，只有在呆账贷款核销时不良贷款损失才能在税前扣除;非信贷类不良资产也必须在按照程序核销时，才能将相应的损失在税前扣除。这样，继续实行应付税款法必然造成所得税费用的大起大落，直接影响商业银行的净利润，无法准确客观地反映商业银行的经营状况。二是不利于商业银行达到监管标准，增加了财务负担。我国商业银行由于过去长期执行主要服务于国家则政的财务制度，不允许商业银行根据实际情况计提呆账准备，呆帐核销的标准和程序也比较复杂，积累了大量的不良资产。按照新的会计制度计提专项准备准备之后，会形成可抵减未来应税所得的时间性差异。如果不采用纳税影响会计法，没有确认递延所得税资产，按照现行税率，会使得商业银行的资本基础比采用纳税影响会计法多减少50%。全部的拨备直接减少核心资本，影响资本充足率。三是不利于商业银行的对外披露。如果继续采用应付税款法，国有和国有控股商业银行就会因为会计方法的差异，与上市银行和外资银行的信息披露没有可比比同时，也会由于所得税费用的波动导致报表阅读者的疑问。#p#分页标题#e#
三、改进商业银行所得税会计
1999年修订的《中华人民共和国会计法》，在法律上明确了财务会计不再依附于税法，有其相对的独立性。改进商业银行的所得税会计，本质上就是适应财务会计和所得税会计分离的会计环境，采用独立于税法的财务会计核算办法，更为客观、公允地反映商业银行的财务状况。
1、尽快出台所得税具体准则，完善商业银行所得税会计制度。与国际会计准则不同，我国现行的所得税会计办法还停留在制度层面，没有一个专项的具体准则对其进行规定。应该尽快出台所得税会计准则，并对现行有关法规进行修改和完善，以填补这方面的空白，规范所得税会计工作，从准则的内容、形式及质量三方面，顺应经济一体化的潮流，这将进一步完善我国的会计法规体系，使之与国际J质例接轨。在制定和完善我国的所得税会计规范过程中，我们也应充分考虑到国际惯例，尽可能地缩小我国与其他西方发达国家及国际会计准则之间的差距。借鉴，.吸收国外的先进经验，使我国的所得税会计理论与实践少走弯路，不断得到完善与发展。与国际会计准则相比，我国目前的所得税会计制度存在两个比较明显的差距。一是没有明确企业必须采用纳税影响会计法，所得税会计方法可以选择。二是区分时间性差异和永久性差异的方法不同。我国的所得税会计办法，在分析时间性差异和永久性差异时，着眼点是收人、成本、费用等损益项目;而国际会计准则的着眼点是应税资产负债项目。这两点我们要认真地分析研究，加以采纳。
2、完善商业银行税收法规，搞好所得税申报、缴纳工作。加入WTO后，我国必须在税制上进行适当的国际化调整。在税法进行修订时应该结合当前实际情况，并考虑到未来的发展趋势，对税基、税率、税收优惠作出调整。税基调整时应该改变税法过分依赖则务会计制度的做法，在统一基础上制定详细、具体、规范的商业银行税前扣除范围和扣除标准。总之，要避免税收制度和税收征管上的人为因素，使得税收制度和征管流程更为明确和透明，既便于税收缴纳，又便于分析确定会计处理方法。
3、健全商业银行内部税务管理体制，做_好内部税务会计核算。商业银行的机构网点分布广泛、业务品种较多，涉及的所得税问题也比较复杂。要确保时间性差异可以回转，除了在会计制度和税务法规上明确有关规定之外，商业银行必须自上而下地建立健全内部税务管理体制，建立一套相对独立的内部税务会计核算体系，确保纳税凭证资料的完整。只有这样，才能够在较长的时间内，给税务部门比较清晰的纳税依据和线索，便于税务部门依据税法准确确定应纳税所得额。#p#分页标题#e#
4、在所得税会计核算中体现稳健的会计原则。由于商业银行所得税会计是一个新的会计问题，实际操作中存在许多不很确定的地方，监管部门担心会被商业银行利用，来改善和调节其财务状况，使会计信息失真。因此，为了较好地实施所得税会计，我们必须贯彻稳健性的原则。对于递延所得税负债尽量要予以充分的确认和披露，要尽量穷举增加未来应税所得的时间性差异，避免出现遗漏，从而减少应反映的所得税费用。在确认递延所得税资产时，必须采取审慎的态度。必须充分分析可抵减未来应税所得的时间性差异是否存在，递延所得税资产在可预见的未来是否可以收回。要分析商业银行未来几年(一般是5年)能否持续经营，应纳税所得额是否能够覆盖递延所得税资产，并且采取抵减未来应税所得的时间性差异和未来5年应纳税所得额孰低的原则确定递延所得税资产。
5、加强商业银行所得税会计的研究。随着商业银行改革的深人，商业银行的所得税会计问题必须进一.步深人地研究。比如，财务重组过程中的所得税会计问题，递延所得税资产的客观险及其在核心资本中的限制问题，都值得深人研究，不解决好这些问题，商业银行的所得税会计就难以完善和发展。
