探讨企业会计制度的实施应用
【摘要】笔者认为，《企业会计制度》的两点突破———实质重于形式原则地位的确立以及谨慎性原则的全面运用取得了令人赞叹的效果。当务之急是要将实质重于形式原则和谨慎性原则贯穿于会计监管之中，会计制度论文 并同时做好企业内部会计制度和内部会计控制制度的建设。《企业会计制度》在上市公司已经实行了三年。从整体上看，《企业会计制度》的实施在提升会计信息质量以及提高财务状况和经营业绩透明度方面都取得了令人赞叹的成绩。2004年和2005年，《企业会计制度》将在大中型国有企业中大面积推广实施。梳理《企业会计制度》实施三年来的经验，对全面提高《企业会计制度》运行效果十分必要。
【关键词】企业会计制度 内部会计制度 运行效果
一、两点突破：《企业会计制度》的显著特征无论从理论导向看，还是从会计技术的规范看，《企业会计制度》无疑都是科学合理的制度。它既借鉴性吸收了会计理论的研究成果，也充分考虑中国的国情以最大限度达到动机和后果的统一。新会计制度适应我国加入WTO后世界经济一体化发展趋势，并在以下两个方面实现了重大突破：正式确立了实质重于形式原则的地位和谨慎性原则的全面运用。
（一）实质重于形式
《企业会计制度》与股份有限公司和行业会计制度在理论导向上的重大不同是，新制度中明确写入了”实质重于形式”的原则。这一原则要求企业按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当拘泥其法律形式。从《企业会计制度》实施近三年的情况看，这一原则无论在约束企业会计人员职业判断方面，还是在有关部门实施会计监管方面都显示了巨大的生命力。实质重于形式的原则在会计核算中对会计人员职业判断的统驭作用体现在以下两方面：
1对于会计制度中未规范的交易或事项选用客观、公允的会计政策。会计人员进行专业判断的前提是无条件地遵守现行的有关会计法规、准则和制度，但是，法律法规和准则没有规定或定义不明晰的状况确实存在，会计制度无论多详尽、全面，都无法穷尽错综复杂而又不断创新的交易或事项。例如，被投资企业改制中以留存收益转增股本，采用成本法核算的投资方是否可以按出资比例相应增加长期股权投资账面价值；再比如，不完全拥有产权的固定资产的入账及折旧计提，应收账款的保理，等等。对于这类交易或事项，会计人员必须在实质重于形式的原则指导下，运用综合分析和职业判断做出客观公正的确认与计量。
2对于按法律形式、合同约定和会计规范处理显失公允的事项或交易按实质重于形式的原则选择公允的会计方法。例如，甲乙企业签订合同，甲企业一次性投资(**万资金给乙企业，乙企业承诺在投资后两年内归还甲企业投资款，并且在归还投资款以后十年内支付每年100万元的现金给甲企业。如果从形式上看，由于甲企业在法律形式上两年后已收回乙企业的投资，因此在收回投资款的年度应作冲回投资的会计处理。但从未来十二年的角度看，甲乙企业的这份合同实质上是一份十二年的债权投资合同，按照新会计制度实质重于形式的原则，甲企业应将这(**万元视同债权投资，在未来十二年内进行投资核算。#p#分页标题#e#
（二）谨慎性原则的全面运用会计信息的主要质量特征是可靠性，而可靠性是以客观、实事求是为基础的。会计人员应对各项经济交易或事项有客观的认识，判断是否真正能给企业形成资源或真正导致企业经济利益的流出，其次才看其经济实质与法律形成是否一致，若相互一致，则采用对号入座（cheek the box）的方式选择会计方法核算；若不一致，则按照“实质重于形式”原则进行确认和计量。但是，经济业务或事项并不是看得见摸得着的物体，人们对其客观实质的认识是通过综合分析和专业判断获得的。有些会计事项的确认和计量比较容易把握其客观性，但还有相当一部分会计事项属于未来事项（future events）或基于未来产生效益的能力和经济利益流出的可能进行确认和计量的不确定性事项。对于这类事项，会计处理结果对应的不是一个点，而是一个区间，职业判断采用不同的态度将导致迥然不同的结果。专业判断如果与客观实现有误差，这种误差表现为两种情况：乐观和谨慎。乐观的结果加大了企业的潜在风险。《企业会计制度》中八项减值准备计提、或有事项、预计负债等方面的规定充分体现了谨慎性原则的要求。其报表数据无论作为经济利益分配的依据，还是作为决策的依据都是十分有益的。
二、一大难题：动机与结果的高度拟合
新会计制度增加了许多职业判断的内容，如资产减值准备、收入确认、或有事项、非货币性交易、债务重组、会计政策与会计估计等。针对这些职业判断，要求以会计信息的客观可靠性为目标、以实质重于形式的原则和谨慎性原则为指导。三年的实践告诉我们：与股份有限公司会计制度及行业会计制度相比，基于客观反映的目的，新会计制度大大缩小了动机和结果间的缝隙，但离动机与结果的高度拟合还有一段距离。新会计制度在资产减值准备、收入确认、或有事项等交易和事项的规定大大挤出了利润中的水分，非货币性交易、债务重组、会计政策与会计估计大大压缩了利润操纵的空间。但新制度实施后，隐瞒甚至篡改交易事实，采用违规操作手段粉饰报表的现象时有发生。例如，B公司以1.8亿元的价格向其第一大股东出售应收账款、机器设备、在建工程等资产，而两个月后，该公司又以同样的价格向关联方收购其下属一子公司60%的股权。两次交易使该公司完成了一次实质上属于非货币交易的资产置换。再比如F公司持有被投资单位Z公司9.5%的股权，2002公司7年.月31日整体改制设立股份公司时，将留存收益全部转增为股份公司的股本，F公司将Z公司实施的利润转增资本视为宣告分派利润，相应计算出属于自己的份额2882万元，确认为当期投资收益，并调增F公司对H公司（由Z公司改制而成的公司）的长期股权投资账面价值。尽管会计制度未对此业务会计处理做出具体的明确规定，但有一点很明显，F公司的这种账务处理方法违背了成本法对投资收益确认的实质性规定。仅2003年，就有美尔雅、12信联等一批公司因恶意操纵利润而被证监会责令整改。#p#分页标题#e#
三、症结与对策：内控制度与外部监管
高质量的会计制度是高质量会计信息的前提，但高质量的制度不会必然导致高质量会计信息。尽管会计人员头上悬着实质重于形式和谨慎性原则两把利器，但职业判断水平导致会计信息质量不尽人意和职业道德低下出现恶意操纵利润现象不在少数。这种状况的存在既有企业内部的原因，也有外部监管的原因。从企业内部讲，企业内部缺乏严密的内部控制措施和与《企业会计制度》相对接的、具有可操作性的企业内部会计核算制度；从外部监管看，尽管外部监管和处罚力度都在加大，但被财政部门、证券监管部门、审计部门查处的很可能只是冰山的一角，从而使虚假信息供应者认为被发现只是随机或然。上述内外问题的解决之道在于内部制度建设与外部监管双管齐下。
（一）内部会计控制制度的科学化会计信息的真实可靠不仅需要科学的会计制度为其提供直接依据，同时需要内部控制制度为其保驾护航。新会计制度增加了许多职业判断的内容，如资产减值准备、或有事项、会计政策与会计估计等。这些判断过程，不仅需要会计知识，还需要法律、评估、技术等方面的知识，如果仅由某人或某部门进行这种判断，很容易产生差错甚至舞弊且不易被察觉，因此，内部会计控制制度的科学化十分必要。上市公司以及正逐步执行《企业会计制度》的国有企业，虽然都在不同程度上建立了内部会计控制制度，但目前存在的问题有两个：
1内部会计控制制度不全面。内部会计控制辐射面十分广，大部分企业都建立了货币资金、采购与付款、销售与收款、成本费用等日常事项的内控制度，但对对外担保、对外投资、工程项目、减值准备计提等方面的内控制度则较欠缺。
2控制措施不到位。内部会计控制制度的实质是风险控制，其核心内容是不相容职务相分离，其基础是组织机构规划。由于对上述“三点一线”的把握不到位，使内控制度本身不能有效化解潜在风险。例如，某上市公司“资产减值准备内部控制制度”中规定：“月、季、年度结账和决算前，由计划财务部协同证券部、资产管理部、项目策划部等相关部门，就‘八项资产’的账面价值（或成本价）与市价的差异及其可能发生的损失进行充分评估，按本制度所规定的原则，编制计提‘八项资产’减值准备的预案，经资产管理部审核后报总经理批准执行。”该公司的内控制度从表面上看，既规定了八项减值准备计提中的经办、审核和审批办法，也体现了经办过程中的相互牵制。但实际上，这一制度违背了内部会计控制的以下思想：（1）经办与审核相分离的原则，资产管理部既是经办部门，也是审核部门；（2）据查该公司无审计部，不具备内部会计控制中的机构设置的基本要求；（3）八项减值准备无论金额大小，均由总经理审批，不符合内部会计控制中规定的审批权限划分的规定。这样的计提八项减值准备的内部会计控制制度不可能起到保证减值准备数额客观、可靠。#p#分页标题#e#
企业在内部控制制度构建上必须满足以下要求：
一是全面。内部会计控制制度必须涵盖企业管理的各个层次、经营的各个环节，不留制度上的空白或漏洞。另外，针对目前会计信息失真相当原因产生于内部管理控制的状况（如将关联交易隐蔽化），在内部会计控制制度构建与完善中，要通过内部管理控制系统的完善与之配备。
二是审慎。企业内部控制的核心是风险控制，内部控制制度的制定要以审慎经营、防范和化解风险为出发点。例如，会计人员流动频繁很可能使会计职业判断缺乏延续性，极易导致会计信息失去可靠性。因此，在企业内部尤其是企业集团内部必须制定统一的业务标准和操作要求，避免因人员的变更影响会计信息的可靠性和一致性。
三是适时。《企业会计制度》的实施必然使大部分国有企业原来的内部控制制度中的相当一部分会失效，因此，必须按实施《企业会计制度》的要求进行相应修改。另外，企业还必须随着公司经营战略、经营方针、经营理念等内部环境的变化和国家法律法规、政策制度等外部环境的改变及时进行相应的修改或完善。
（二）企业内部会计制度建设
《企业会计制度》是针对除金融企业以外的所有企业会计核算要求而制定的，其特点是具有广泛的适用性。具体到某一企业，应该依据《企业会计制度》的总体要求、核算原则以及会计政策、程序与方法的规定制定企业具体的会计制度，按核算原则的要求选择符合企业具体情况的会计政策、程序与方法，并将其具体化。企业会计核算中由于具体制度规定不详细而导致信息失真的案例不在少数。例如，哈高科（$"""%&）尽管规定了坏账准备采用账龄分析法计算并规定了不同账龄应收账款计提坏账的比例。但由于未详细规定账龄的确认方法，导致坏账准备提取数严重失真。企业会计核算中确实有许多需要客观判断的交易和事项，但判断的程序和标准必须有可操作的详细规定，从而减少会计核算中的舞弊和差错。会计信息不仅要满足国家宏观监管和外部投资者的需要，还应满足企业内部管理的需要。企业由执行原制度转变为实施新会计制度，意味着与原会计制度相对接的预算指标和责任会计核算系统面临着与新会计制度对接的问题。因此，新会计制度实施后，企业应该相应修改原预算指标并建立与新会计制度相应的管理会计制度。
（三）外部监管
会计监管是促使《企业会计制度》动机和效果高度拟合的粘合剂。《企业会计制度》的实施催生以“实质重于形式”为基础的“原则导向”监管模式的诞生。在会计实务中，会计信息的提供者受局部利益和小集团利益的驱使，很可能进行利润操纵甚至财务造假。在对会计造假处罚加重的情况下，恶性操纵会计信息就成为少数上市公司为谋取自身利益或小集团利益而误导投资者的一个法宝。例如，某ST公司2002年11月初公告称，将属下一家已资不抵债的高科技企业42.9%的股权以5200万元的高价出售给另一家非关联公司。由于是“非关联”交易，某ST公司预计将由此获得总计约5200万元非经常性损益。经济人假说和理性预期假说告诉我们，在会计监管者与被监管者之间的博弈中，监管者千万不要祈望“实质重于形式”这一依赖于会计报告主体职业判断水平和对财务报告使用者高度忠诚的原则能够在会计核算中得到不折不扣的贯彻实施。无论是注册会计师的审计，还是政府会计监管部门对企业会计信息的检查，都必须紧握“实质重于形式”这一利器。上述某ST公司尽管否认上述交易属于关联交易，从而欲将5200万元的股权转让价差计入2002年度收益。但根据担任年报审计的注册会计师的意见，该’(公司“根据有关规定及本次股权转让的实质”，最终将5200万元的差额直接计入“资本公积”。从2002年年报审计情况以及2003年有关政府部门会计质量检查的情况看，以“实质重于形式”为基础的“原则导向”监管模式显示出了巨大的生命力，随着《企业会计制度》逐渐在国有企业中大面积的实施，利润操纵现象将不可避免、操纵方式也很可能会翻新，只要会计监管中紧握“实质重于形式”利剑，才有可能切断利润操纵的根源。#p#分页标题#e#
四、结语
本文针对《企业会计制度》实施三年来的经验以及国有企业逐步实施新会计制度的状况，从内部会计控制制度、内部会计制度建设、外部监管三个角度论述了新会计制度良好实施效果必备的配套措施。当然，良好的实施效果还有赖于企业领导的高度重视、全体会计人员很高的会计专业知识和很强的职业判断能力以及高尚的会计职业道德。本文未花篇幅论述此问题，并不是著者认为它们不重要，只是上述问题已见于诸多文章，本文不再赘述。
