研究财务会计要素定义的必要性
【摘要】笔者认为，有重新研究财务会计要素定义的必要。财务会计论文 只有科学定义财务会计要素，才能进一步合理确定其构成内容，为研究财务会计要素的确认、计量、记录、报告提供依据
关键词：财务会计 会计要素 科学定义
一、问题的提出
关于财务会计要素的含义和构成，国内外已经进行了大量研究，但这些研究却存在一定的问题。
国外的有关研究使用“财务报表要素”这一概念，如国际会计准则委员会在《关于编制和提供财务报表的框架》中指出：“财务报表揭示交易和其他事项的财务影响，是根据交易和其他事项的经济特性，把它们分成大类。这些大类称作财务报表的要素。与资产负债表内财务状况的计量直接联系的要素是资产、负债和权益。与收益表内经营业绩的计量直接联系的要素是收益和费用。”美国财务会计准则委员会也认为“财务报表的各种要素是构筑财务报表的材料———就是财务报表所包含的各类项目。”这就带来了一个问题：财务会计报表和财务会计要素的关系问题。也就是说，是首先确定财务会计报表还是首先确定财务会计要素？从财务会计概念框架可见，确定财务会计要素先于确定财务会计报表的结构。在没有确定财务会计要素之前，是无法给出财务会计报表结构的。或者说，先行确定的财务会计要素成为了后续确定的财务会计报表的构成项目。那么，我们定义财务会计要素就不能使用财务会计报表的概念，否则在逻辑上是不通的。财务会计要素定义的不科学必将影响其构成内容的科学确定。我国有关研究经常使用“会计要素”这一概念，如“会计要素是会计对象的具体化。……所谓会计要素就是会计报表通常所含有的大类项目，是构建会计报表最根本的组件。会计要素就是会计报表的要素。”“会计要素是对会计对象的基本分类。”但同时又认为“财务报表要素也叫会计要素，他们在本质上没有区别，仅仅是认识归纳的角度不同。”所以，我国的会计要素其实只是指财务会计要素。这是因为我国在定义财务会计要素时尚不存在除财务会计以外的其他会计学科，但随着其他会计学科的涌现，我们未能对其作出调整，导致了概念表述的滞后。本文将使用财务会计要素的表述，以避免涉及其他会计学科要素的内容。那么，我国将财务会计要素定义为“会计对象的基本分类”是否合理呢？笔者认为也是不妥的。首先，从概念框架来看，财务会计要素属于财务会计概念框架的内容，必须从财务会计概念框架的研究中得出；而会计对象不是财务会计概念框架的研究内容。其次，我国会计界对会计对象的认识是不同的，有“过程和财产论”、“价值或货币表现经济活动论”、“劳动量论”、“财富论”、“资金运动信息论”、“产权论”、“资金运动或价值运动论”等，但不论是对会计对象有怎样不同的认识，所认为的财务会计要素却是相同的，这也说明财务会计要素根本不是通过对会计对象的分类得出的。#p#分页标题#e#
二、财务会计要素的含义和地位
研究财务会计要素的含义，必须从财务会计概念框架的起点———财务会计目标出发。
财务会计目标是指财务会计工作所要达到的境地和结果。虽然现在人们对财务会计目标存在着“受托责任观”和“决策有用观”两种不同的认识，但这两种认识的基础都是“财务会计要对外提供财务信息，描述会计主体的现实情况”。所以，我们可以将财务会计目标表述为：对外提供描述会计主体现实情况的财务信息和相关信息。
既然财务会计是以对外提供描述会计主体现实情况的财务信息和相关信息为己任的，那么，描述就必须有描述的指标。这些指标要从不同方面、不同角度分别揭示会计主体的某一特征信息。把各个指标综合起来，就构成了对特定会计主体的现实情况的全面描述。可见，为了详细描述会计主体的现实情况，就需要众多的指标。为了对众多详细而琐碎的指标进行归纳分析，以便描述会计主体的整体情况，就要对具有相同本质或反映同一性质特征的具体指标进行归类，从而形成描述会计主体某方面特征的指标大类。这些反映会计主体某方面大类特征的指标类就是财务会计要素。
财务会计要素与财务会计目标存在着密切的关系：一方面，财务会计目标影响财务会计要素的范围和分类，以服从“对外提供财务信息，描述会计主体的现实情况”的目标要求；另一方面，作为描述会计主体情况客观指标的财务会计要素又制约着作为主观需要的财务会计目标的范围，使人们不能随心所欲地提出偏离实际的要求。所以，财务会计要素的划分必须服从可行的财务会计目标的要求，财务会计目标变化了，财务会计要素也要随着变化。有了财务会计要素，才能进一步对要素进行确认与计量，最终实现财务报告目标。它还是设置会计科目；规范会计核算指标体系以及编制财务会计报表的理论依据。
三、财务会计要素构成的讨论
财务会计要素作为描述会计主体现实情况的指标类，应包括反映企业静态财务状况的指标、反映企业动态经营成果的指标和现金流动情况的指标。反映企业静态财务状况的指标类，具体包括资产、负债、所有者权益；反映企业动态经营成果的指标类，具体包括收入、费用、利得、损失和利润；反映企业现金流动情况的指标类，具体包括经营活动现金流量、投资活动现金流量、筹资活动现金流量、其他项目现金流量、现金净流量。这些具体指标类就是财务会计要素的构成内容。这样设计财务会计要素的具体构成，需要讨论如下一些有争议的问题。
（一）我国有无必要设置“利润”财务会计要素#p#分页标题#e#
国际会计准则委员会没有设置该要素，理由是利润是收益与费用配比的结果，收益和费用的确认和计量实际上就是对利润的确认和计量，利润无需专门的确认、计量准则和方法。有同志据此认为我国也无须设置该要素，但大多数人认为有必要设置“利润”财务会计要素。笔者也这样认为，因为：1.从我国长期会计实践的历史传统来看，利润是企业生产经营活动的综合成果，是投资者、企业管理当局甚至债权人都非常关注的信息，而我国已形成了关于利润的一系列概念体系和指标体系，一旦取消可能会造成混乱，并且设置和取消“利润”要素也不会带来会计处理的本质改变，不如维持现状；2.我国的“收入”、“费用”要素与国际会计准则委员会的“收益”、“费用”要素所包含的内容并不一致，无法通过“收入”和“费用”的直接配比得出“利润”，即使设置“利得”和“损失”要素，可以通过这四个要素计算得出“利润”，也只能说明它们的确认与计量是一种手段、一个中介，利润才是目的和归属；3.利润是损益表中的一个最基本的项目，也是利润分配的基础，而企业的有关者都是非常重视利润分配的，设置“利润”要素可以为利润分配奠定基础。可见，确认和计量收入、费用是为确认和计量利润服务的。如果只确立收入、费用等要素，不确认利润要素，无异于舍本逐末。
（二）是否设置利得和损失财务会计要素
美国财务会计准则委员会将利得和损失确认为财务会计要素，以区分他们与“收入”、“费用”的不同性质。据此，我国有同志提出：我们也应将“利得”和“损失”从“利润”要素中分离出来，确认为独立的财务会计要素。这不仅是因为它们的起因不同，性质不同，对信息使用者进行未来决策的意义不同，而且也符合世界会计理论的发展趋势。但也有同志否定，理由是：1.利得和损失都因非正常的、偶然的原因而发生，但它们分别与收入、费用的实质是一致的，利得和收入都导致利润的增加，损失和费用都导致利润的减少，因此它们完全可以分别包括在收入、费用之中。2.利得和损失在损益表中不是重要的项目。3.利得和损失的确认和计量都较简单，没有专门或特殊的确认和计量的原则和方法。笔者认为应将“利得”和“损失”要素独立设置，除前已说明的原因外，还可以建立“收入(费用)利得(损失*利润”的新会计方程式，以解决原“收入(费用*利润”方程式所存在的“收入(费用”其实不等于“利润”的问题。
（三）是否建立现金流量表财务会计要素#p#分页标题#e#
目前各国都没有建立现金流量表的财务会计要素。国际会计准则委员会在《关于编制和提供财务报表的框架》第47段中给出的解释是：“财务状况变动表（现金流量表的前身，笔者注）通常反映收益表要素以及资产负债表要素的变动，所以，本框架不确认财务状况变动表特有的要素。”
1.“是否建立现金流量表会计对象要素，争论较大。认为应建立的学者，理由是：（1）现金流量表是公认的三大报表之一，它也应当有自己的要素。（2）现金流量信息是决策者关注的重要信息。早在1973年，美国注册会计师协会‘财务报表目标研究小组’提交的特鲁布罗德报告中就提出：‘应把向投资者债权人提供有助于他们预测、比较和评价未来现金流动金额、时机及不确定性的信息作为财务报表的目标之一。’财务会计准则委员会在其第一号概念公告《企业财务报表的目标》中也指出：‘把财务报告的目标集中到投资者、债权人的需要，即应该提供有助于他们评估来自企业的现金流入和净流入前景的信息。’现金流量表能取代财务状况变动表成为三大报表之一，是现金流量信息重要性最有力的证明。（3）价值运动的动态表现，从权责发生制会计的角度确认的收入、费用和利润是会计对象要素，没有理由不把现金流动制会计确认的现金流入量、现金流出量和现金净流量作为会计对象要素。为编制现金流量表，对其基本构成要素现金流入量、现金流出量、现金流量净额在基本会计准则中作出界定是必要的，以现金流量表是损益表要素和资产负债表要素的变动为理由否认现金流量表要素的存在是武断的。……
2.反对者的理由是：（1）现金流量表反映的经济内容与资产负债表、利润表反映的经济内容是一致的。现金的流入、流出不外乎会计六大会计对象要素的增减变动所导致的，此外再也找不出现金流入流出的其他原因。（2）设置现金流量表要素，难以找到相应所辖的会计科目，即使找出来也会产生会计科目重叠问题，不能行使会计职能的会计对象要素不能成立。（3）增设现金流量表要素不符合国际惯例。”
3.笔者赞成建立现金流量表财务会计要素，除前面已提到的支持理由外，还因为：（1）现金流量信息是从另一角度对企业现状的描述，不应排除在反映企业现状的指标之外；（2）现金流入流出的原因虽然已反映在现有财务会计要素变动中，但并不能从现有要素中直接得出有关者所需的信息，所以就象在编制了资产负债表和利润表后还需编制现金流量表一样，在设置了资产负债表要素和利润表要素后还需设置现金流量表要素；（3）收付实现制下的现金流量表要素必然无法找到在权责发生制下进行会计核算所设置的会计科目，但会计工作不仅是依据会计科目进行的分类核算，还包括进行必要的备查登记，现金流量表要素是进行现金流量情况备查登记的项目；（4）国际会计惯例也是随着社会环境改变和会计理论发展而不断变化的，谁也无法断言设置现金流量表要素不会成为未来的国际会计惯例。#p#分页标题#e#
（四）现金流量表要素的内容现金流量表要素
应有哪些呢？有人认为现金流量表要素应由现金流入量、现金流出量、现金净流量组成。这种观点非常直观地表明了现金流动的过程和结果，也符合现金流量按同企业可自由支配资金的关系进行的分类。但笔者认为，这样规划现金流量表要素不妥。因为现金流量表编制的根本目的在于帮助报表使用者评估企业未来产生现金净流量的能力，这种能力的增减不在于企业本期流入了多少现金，也不在于企业本期现金净流量是否增加，而在于企业本期生产能力是否增加或是受到损害。如果企业本期生产能力增加，其日后获取现金的能力就会增强；否则其日后获取现金的能力就会降低。也就是说，即使企业本期流入了大量现金，甚至现金净流量有了很大增加，但这些现金流入是因为大量出售企业长期资产（特别是固定资产）得到的，那么企业未来获取现金的能力反而会下降。所以笔者认为，在现金流量的两种分类中，按导致现金流量变化的活动分类更有意义，它不仅反映了企业现金流量的变化情况，而且具体体现了现金流量变化的原因，为进一步分析企业未来获取现金的能力提供了基础。故此，笔者认为现金流量表的要素应为：经营活动现金流量、投资活动现金流量、筹资活动现金流量、其他项目现金流量、现金净流量。
