国有商业银行改制中的几个会计问题
2002年2月全国金融工作会议提出我国金融改革的战略部署,其中一项重要议题就是国有独资商业银行股份制改造。按照此次会议的要求,国有商业银行将在完善国有独资公司体制的基础上,对具备条件的国有独资商业银行进行股份制改造,创造条件分步上市。本文探讨我国国有独资商业银行改制中的几个会计规范问题。
一、要按国际化标准完善银行会计规范体系
国有独资商业银行的股份制改造,是我国加入WTO与国际经济一体化发展的要求。商业会计论文改制的目的一是将国有商业银行按现代企业制度要求改造成股份制企业,以积极面对即将大量进入中国国内金融市场的外资银行的竞争;二是提高国有商业银行的资产质量和整体实力,为国有商业银行打入国际金融市场做好充分准备。不论是坚守国内市场还是进攻国际市场,都要求我国国有商业银行按照国际化标准进行会计核算和反映。
目前我国商业银行会计规范主要有《会计法》、《企业会计准则第X号———银行基本业务》(讨论稿)和《金融企业会计制度》等。《会计法》是一部指导各行业会计工作的大法,对国有商业银行改制具有最高的指导作用。《金融企业会计制度》是我国统一会计制度的组成部分,它对我国金融企业(包括银行、保险、证券等业)的基本业务处理作了比较具体的规定。而《企业会计准则第X号———银行基本业务》还只是一个讨论稿。本文认为,国有独资商业银行的改制、上市,必须按国际化的要求完善我国商业银行会计规范体系。为此我们应该在现有会计准则的基础上,借鉴国际上通行的做法,针对商业银行的特殊性及商业银行经营中已经出现和预计可能出现的新业务、新问题,按照建立现代企业制度的要求,制定商业银行有关具体会计准则,以保证我国国有商业银行改制的成功以及改制后按市场规则正常运行。
二、要建立符合国际惯例的贷款呆账准备制度
计提贷款呆账准备,反映了谨慎的会计原则。国际上通行的做法是根据贷款对象的财务和经营管理状况以及贷款风险程度,将全部贷款分为正常、关注、次级、可疑和损失五类。国外实践证明,五级贷款分类法,较好地覆盖了不可收回贷款的风险。
我国国有独资商业银行原来是按照“一逾两呆”(逾期、呆滞、呆账)的分类法计提坏账准备。由于这种方法实际上是按照贷款期限分类,使得许多实际已不可能收回或十分可疑的贷款,经过借旧还新或展期后,仍归为“正常”贷款之列,同时由于计提坏账的比例过低,使得国有商业银行的实际信贷资产质量不高,不良资产比率等有关数据失真。#p#分页标题#e#
目前,我国国有四大商业银行虽然已在前期试点的基础上,按五级分类方法计提贷款呆账准备,但仍有许多问题没有真正解决,其中较为突出的是贷款呆账准备计提比例问题。国际上通行的五级分类制所适用的比例为正常2%,关注2%,次级35%,可疑65%,损失100%。从我国已上市的几家股份制银行来看,均采用了五级分类制,但除招商银行以外,其余几家呆账计提比例都低于国际通行的标准。呆账准备计提比例是一个较为敏感的问题,计提比例过高,会影响银行的经营业绩,同时造成会计信息的失真;计提比例过低,则不能覆盖贷款不可回收的风险,高估银行信贷资产质量,同样也会造成会计信息的失真。计提比例究竟多大才合适?笔者认为不一定按国际通行的比例,而应该根据我国的具体情况,结合我国国有商业银行的特点,同时兼顾各方面的利益关系,制定一个可供各银行选择的计提比例范围,该比例范围肯定要高于原来“一逾两呆”法的比例。各银行可根据自身的具体情况,在该范围内选择某一比例,一经选定,就必须遵循一致性原则,无特殊情况不得变更。
三、要协调好提高资产质量与核心资本充足率不足的矛盾
由于在过去“一逾两呆”法下坏账计提比例明显偏低,使得国有商业银行不良资产率较高。如果改用国际通行的贷款呆账准备制度,使用较高的呆账计提比例来提高资产质量,则历年累积下来的不良资产大都将被作为呆账准备计提。计提时按照权责发生制原则,对以前发生的不良资产只能进行追溯调整,但在追溯调整时,计提的呆账准备要用资本公积或其他公共储备冲减,这又会导致国有商业银行的资本充足率的下降,很难达到巴塞尔协议核心资本充足率的最低要求。因此,我国国有商业银行改制过程中必须协调好提高资产质量与核心资本充足率下降的矛盾。目前可以解决这一矛盾的途径主要在于国有商业银行的重组,通过债权、债务的重组,通过发行股票募集资金,可以补充自有资本,以保持必要的核心资本充足率。
四、要处理好与财政税收的关系
国有商业银行改制,必须要提高其资产质量,而旨在提高商业银行资产质量,防范信贷风险的贷款呆账准备制度,将计提的呆账准备计入当期费用。于是,计提的呆账准备越多,银行的盈利越少,上缴的所得税也就越少。尤其是按照国际标准,计提的呆账准备更多,短期看来,对国家财政收入的影响更大。因此,国有商业银行改制还必须协调好与财政税收的关系。从长远来看,国有商业银行按照国际标准计提贷款呆账准备与财政税收的利益是一致的,这就决定了二者当前暂时的矛盾是可以协调的。协调的关键问题是对计提的呆账准备是否作纳税所得扣除处理。笔者认为,对国有商业银行计提的呆账准备,尤其是在改制过程前期改用较高的计提比例所增加计提的呆账准备,可以考虑在会计收益与税收收益适当分离的基础上,根据不同准备的性质区别对待。对于普通准备金,因其具有附属资本的性质,可以不予扣除;对于专项准备或预防国家风险的特别准备则应该考虑全免或部分扣除。#p#分页标题#e#
五、要规范表外业务核算
目前我国国有商业银行存在大量的表外业务,但对表外业务的核算还很不规范,以至会计没有起到在金融风险预警中应该起到的作用,具体体现在:1•表外业务概念界定不明确。财政部1995年印发的《企业会计准则第X号———银行基本业务》(征求意见稿)中,没有给商业银行的表外业务下一个明确的定义,致使银行会计对表外业务的核算、披露、管理等出现一系列问题。2•表外业务核算不规范。主要体现在核算范围不一致,核算科目不统一。如委托存款业务、信用证业务等,有的银行作为表外业务核算,另一些银行却将之作为表内业务核算。对于或有资产、或有负债、未决诉讼等项目,很多银行都没有放在规定的科目内核算。3•表外业务披露不充分。一是对表外业务的认识不够,认为表外业务是商业银行的“副业”,因而没有给予足够的重视和应有的披露;二是现行银行会计制度中对表外业务的披露没有给予具体的规范要求,致使有的表外业务得不到充分披露。按照国际上通行的规定,商业银行表外业务一般是指过去发生的不涉及或尚未涉及资产增减变化,不列入资产负债表的有关业务。表外业务主要是一些或有事项,如各种担保业务、贷款承诺、未决诉讼、金融期货等等。商业会计论由于这些事项的发生与否还不确定,一旦发生,可能会形成商业银行的负债或损失。因此,一些所涉金额较大的表外业务,对商业银行的资产负债、现金流量及利润都有可能造成重大影响。从会计的谨慎原则来看,国有商业银行的改制、上市,必须按照上市公司的标准要求,对极可能发生或有损失的或有事项,应在表内核算,确认或有损失、或有负债;对其他的或有事项可能造成的损失也应作为表外业务进行规范的核算,并予以充分披露。
