分析企业会计制度中的收益确认问题
摘要:收益确认是会计理论中的一个重要概念。确认收益时，时利得和损失的界定和处理十分重要.不同的界定和处理方式代表不同的收益确认观念和模式，直接影响收益信.岛的准确性和完整性，并最终影响信息使用者的决策。因此，时《企业会计制度》中的收益确认问题的探讨主要集中于研究制度中的利得和损失。分析制度中收益确认方面的挽定和国际惯例之间的差异并探讨发生这种差异的原因，时于明晰收益确认观念、保证企业收益信忽的质t以及促进会计准则国际化具有积极的砚实愈义。
关健词:企业会计制度;收益确认;利得、损失;损益满计观念
一、引盲
会计制度论文什么样的收益信息是决策有用的?怎样得到对决策有用的收益信息?这是会计准则制定机构和每个企业利害关系人共同关心的问题。基于收益对国家、企业和个人的重要性，自20世纪40年代以来，收益概念日益受到重视，收益表在财务报告体系中逐渐占据核心地位，收益信息一也被公认为会计系统输出的最重要的信息。因此，这一问题的重要性引发了越来越多的关注。从会计系统加工和处理会计数据的全过程看，显然，经过合理确认、准确计量和充分揭示的收益信息才是决策有用的;而要获取这样的信息，前提是准则制定机构必须建立合理的准则或制度，以确保每个环节包括收益确认、计量和揭示的质量.由于收益确认处于会计信息加工过程的上游，也是从源头上保证信息质量的核心环节，因而研究收益确认问题，无论在理论上还是在会计实践中都具有十分重要的意义.
《企业会计制度》(2001)的颁布，不仅加快了我国会计改革的步伐，而且对加强会计规范、遏制企业管理当局操纵盈余的行为也将发挥重要的作用。然而，《企业会计制度》区别对待利得与损失的确认和计量，直接导致了收益确认观念混乱，确认的会计收益缺乏真实公允的基础。实践中，投资者和其他利益相关者误用收益信息造成决策失误的问题将难以避免。基于这样的现实，本文拟从分析利得与损失的构成内容出发，探讨我国《企业会计制度》中收益确认方面存在的问题及其产生的原因，并尝试指出改善当前这种状况的努力方向。
二、《企业会计制度》中的收益确认
对企业收益的确认，学术界存在两种不同的观念:当期营业观念和损益满计观念。就其根本而言，这两种观念的冲突在于:前者基于“当期”和“营业”的观点，计算净收益时不包括利得和损失，而后者着眼于通过若千会计期间的会计数据去预测企业未来的经营成果和经营效率，因而计算净收益时包括所有的利得和损失。显然，在损益满计观念下，收益的确认更真实的体现了企业经营活动的连续性，也更符合持续经营假设的要求。因而这种观念得到了学术界的支持，在会计实务中占据了主导地位。#p#分页标题#e#
对我国《企业会计制度》中的收益确认问题的研究，首要的就是判断《企业会计制度》采用何种收益确认观念。而这种判断是建立在比较分析《企业会计制度》和国际惯例在界定、处理利得与损失方面存在的差异的基础上。
(一)利得与损失构成内容的中外比较
我国的会计要素中没有利得和损失，只有与之相关的收入和费用两个会计要素。对此，财政部会计司有个说明，“国际会计准则的收益要素中包括收人和利得，费用要素中包括费用和损失，而我国没有收益要素，费用要素也是狭义概念，但比国际会计准则多了一个利润要素，国际会计准则中的利得和损失包括在利润要素中”。由此可见，界定《企业会计制度》的利得和损失要从利润要素入手。而“利润总额=主营业务利润+其他业务利润十投资净收益+补贴收入十营业外收入一营业外支出”，所以，我国的利得与损失主要来自“投资收益”、“补贴收入”、“营业外收人”和“营业外支出”这四个会计科目.
根据《企业会计制度》，利得具体构成如下:1.投资收益。股权投资中，短期投资处置净收益，成本法核算长期股权投资收到现金股利、权益法核算长期股权投资确认应享有被投资企业净收益的份额，以及相应的处置净收益;债权投资中，债权投资的利息收入和处置净收益(考虑折、溢价及费用摊销);其他投资收益，如委托贷款收益。2，补贴收入。退还的增值税、按销量或工作量等和国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴。3.营业外收人。主要包括固定资产盘盈、处置固定资产净收益、处置无形资产净收益、收到补价时确认的非货币性交易收益及罚款净收入等。
根据《企业会计制度》，损失具体构成如下:1.投资损失。股权投资中，短期投资处置损失;权益法核算长期股权投资确认应承担被投资企业亏损的份额，以及相应的处置损失;债权投资中，债权投资的处置损失(考虑折、溢价及费用摊销);其他投资损失，如委托贷款损失;计提的短期投资跌价准备、长期投资减值准备和委托贷款减值准备。2.营业外支出。固定资产盘亏、处置固定资产净损失、处置无形资产净损失、罚款支出、违约金支出、债务重组损失、非货币性交易损失、捐赠支出、非常损失、计提的固定资产减值准备和无形资产减值准备等。
美国FAsB在sFAcNo，6中指出，利得和损失可以按其来源加以描述和分类。1.来自与其他个体所进行的边缘性和偶发性交易，是对比交易所得和所失(成本)的净结果，如证券出售和固定资产处置等。2.来自某一个体与业主以外的其他个体间非互惠性财务转移，如捐赠、赔偿及罚款等.3因所持有之资产或负债价值变动而发生的结果，如外汇汇兑损益等。4.其他情况产生的结果，如自然灾害。#p#分页标题#e#
从SFACNo.6的描述看，FAsB规定的利得和损失的内容比《企业会计制度》丰富，范围也更为广泛。具体地说，利得项.目除《企业会计制度》中规定的补贴收入、营业外收入两项之外还包括:1.持产利得.长短期投资、固定资产和无形资产等市价高于账面的部分;资产评估增值;外币资产因汇率上升、外币负债因汇率下降而产生的汇兑收益等。2.非互惠性财务转移.如捐赠、债务重组收益及无法支付的应付款项。3.其他边缘性或偶发性的收益。如企业收到国家无偿拨入的科技三项经费的结余金额。
损失项目除《企业会计制度》中规定的营业外支出之外还包括:1.持产损失。如我国会计制度要求计提的坏账准备、存货跌价准备及资产评估减值;外币资产因汇率下降、外币负债因汇率上升而产生的汇兑损失等。2.其他边缘性或偶发性的损失。如存货盘亏。
但需要指出的是，美国FASB规定的利得和损失项目中不包括投资收益和投资损失。这是因为，美国的资本市场比较发达，公司的股权、债券投资活动频繁，而且涉及的投资损益的金额往往很大，因此通常不作为利得和损失处理，而作为主营业务收人和支出直接进入收益表。也就是说，投资收益和损失是包括在损益计算范围内的。大多数西方国家的会计惯例与此相似。
(二)利得和损失处理方式的中外比较
会计制度论文根据《企业会计制度》的规定，企业不允许确认持产利得。具体地说，长短期投资、固定资产和无形资产等项目发生增值时不能确认收益，只能在处置相应的资产时予以确认;外币资产因汇率上升、外币负债因汇率下降而产生的汇兑收益，也只能在外币资产变现、外币负债清偿时确认相关的收益;资产评估增值，则在评估事项发生时计人资本公积科目。另外，企业之间发生的非互惠性财务转移是列在资产负债表的权益项目下，即滞留在资产负债表中而没有进入收益表，如接受的捐赠、债务重组收益及无法支付的应付款项均计入资本公积。国际惯例则将之确认为收益进人收益表，或者虽然不直接进入收益表但通过增加第四报表(全面收益表)加以揭示，美国的做法即是如此。
对持产损失和存货盘亏等项目的处理和FASB的规定没有显著的差别，只是《企业会计制度》将一部分持产损失(如计提的坏账准备、存货跌价准备、外币资产因汇率下降、外币负债因汇率上升而产生的汇兑损失等)和其他偶发性项目如存货盘亏等计人费用，而FASB将之确认为损失。
不难看出，《企业会计制度》与FASB的主要分歧不在于损失、而在于利得的确认和计量。而且，在损益满计观念下，对某一会计事项的结果是作费用还是作损失处理并不影响损益计算，至少不会影响“末行数字”，因此，与利得项目处理的差别相比，中美对损失项目处理的差别处于次要的地位。#p#分页标题#e#
按照《企业会计制度》确认利得和损失的规定，会计实践中必然会产生这样的后果:收益表揭示的收益信息不准确，没有包括全部的收益信息，主要是相当一部分的利得项目被排斥在收益表之外，且没有另外增加对此部分的揭示力度;只确认损失而不确认对应的利得的作法，是对同一经济内容的不同变化(增、减)通过不同的科目反映，这种不一致性将增加信息提供者和使用者理解信息的难度;对费用和损失的划分缺乏明确的标准，虽然不直接影响损益计算，但是对于想要据此准确判断企业未来现金流量的信息使用者来说，仍然制造了不小的障碍。
三、收益确认问题的辨析
在比较了我国((企业会计制度》和美国FASB对利得与损失界定和处理方式的基础上，根据损益满计观的基本观点，可以得出这样的结论:《企业会计制度》并没有完全采纳损益满计观念，即并未把所有的利得和损失都纳人收益表中.具体地说，《企业会计制度》完全确认损失，而将很多利得项目排斥在损益计算之外。显然，这种作法背离了损益满计观念，也不符合当前的国际惯例。有学者称这种收益观念为“半损益满计观念”。
联系财政部对《企业会计制度》的解释，和我国会计实务中长期以来的做法来看，导致利得的处理与国际惯例不一致主要有以下几个方面的原因:
第一， 历史成本原则的坚持。正如弗雷德里克•D•s乔伊在《国际会计学》一书中指出的，“与国际惯例相比，(在中国)历史成本被更为严格的坚持”，确实，我国的会计理论界和实务界长期以来都是历史成本原则的忠实拥护者。坚持历史成本的原因除了其本身的优点，如具有客观性、可验证性和易于取得之外，还基于这样的现实状况:首先，在各国通货膨胀情况日益严重、物价变动会计研究方兴未艾之际，我国却因执行稳健的货币政策，物价基本保持平稳，历史成本原则受到的冲击远没有欧美国家大，因而缺乏改变历史成本的内在动力;其次，我国公允价值属性及其计量工具的研究远较西方落后，而且我国资本市场尚处于培育发展阶段，价格和信息传递机制不够健全。不但实行公允价值属性所需的技术支持不足，用公允价值代替历史成本的外部环境也不够理想。因此，历史成本原则似乎是不可动摇的，而《企业会计制度》不确认持产利得的做法也在情理之中。
第二， 稳健性原则的广泛运用。稳健性原则的核心是尽量高估可能的负债和损失，低估或不估计可能的资产和收益。这是由于，在我国的经济环境中，企业管理当局通常对企业充满自信，这种乐观倾向会在会计政策的选择上有所体现，而会计人员的悲观倾向会对这种倾向有所抵消;而对于企业所有者来说，高估资产和收益比低估负债和损失的危险更大，甚至有导致破产的可能性;另外，稳健性原则的运用有助于防止盈余操纵。因此，我国特别强调稳健性原则的运用，已经渗透到会计准则和制度的各个方面.确认持产损失而不确认持产利得仅是这种运用的一个典型。#p#分页标题#e#
第三， 遏制上市公司盈余操纵的实用主义。中国资本市场经过十来年的时间，已经得到了迅速的发展。但是，一项事物在发展的过程中好与坏、积极与消极的方面总是并存的;在此期间，资本市场也出现了很多问题，上市公司操纵盈余数字和粉饰业绩报表只是其中突出的一个方面。尤其近几年来，牵涉上市公司粉饰会计收益的丑闻更是接连不断。对此，中国证监会采取了相应的措施进行治理，而财政部也试图通过修改会计准则和制度来遏制上市公司会计信息失真的势头。比较典型的例子是财政部修订了《债务重组》和《非货币性交易》准则，规定不得确认债务重组收益和非货币性交易中未实现的那部分收益，这就将上市公司赖以粉饰报表的一些利得项目排斥在损益计算之外，其积极意义不言而喻。但是对比原先的准则可以发现，原会计准则不但与损益满计观念较为符合，而且与美国的公认会计准则和国际会计惯例也高度一致，修订后的新准则反而背离了损益满计观念和国际惯例。这是会计规范和实用主义冲突的结果。虽然培育健康的资本市场、规范会计行为的想法是好的，也是立足于现实情况的，但是，考虑到实用主义是一种明显的“短期行为”，对实用主义的做法的利害得失必然还要进行慎重的反复的权衡。
四、结论
综上所述，《企业会计制度》出于坚持历史成本原则和强化稳健性原则的考虑，并且为了达到治理上市公司盈余操纵的实用效果，在收益确认方面采取了一些与损益满计观念相悖的措施，从而使得会计收益观念比较混乱，也使得我国的会计制度改革、会计准则国际化的进程在某种程度上偏离了方向。当然，这个问题的说明还要看《企业会计制度》的实施效果，以进一步发掘佐证.
中国的会计收益观念何去何从，如何合理的确认收益，从长远的角度看，向国际惯例靠拢的方向不应改变。至于如何解决理论和现实之间的矛盾，依笔者之见，改革现有的《债务重组》、《非货币性交易》等准则，换个角度遏制上市公司操纵盈余的行为，进而采用公允价值属性，研究、发展公允价值的计量模型和工具，最终放宽历史成本和稳健性原则在实务中的运用，按照损益满计观念来处理利得和损失，应该是一个正确的努力方向.毕竟，收益确认观念的历史进步、与国际会计惯例的接轨是头等大事，具有战略性的意义。立足于我国资本市场和会计行业的基本状况，面对着诸多困难和阻力，我国会计学术界和实务工作者已经针对相关问题开展了不懈的努力，相信在收益确认方面，将来再制定或修订准则和制度时会有所突破。
参考文献:
【1]财政部.企业会计制度(2001)[M]，北京:经济科学出版社，2001.#p#分页标题#e#
[2]财政部.企业会计制度讲解(2001)[Ml.北京:经济科学出版社，2001.
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[4]汤云为，钱逢胜.会计理论fM』.上海:上海财经大学出版社，1997.
