会计论文网: 文章从几个角度对审计独立性缺失进行了分析, 认为审计市场上的注册会计师是不可能做到真空独立的, 过分强调独立性可能会导致注册会计师执业陷入独立性怪圈, 影响注册会计师审计鉴证作用的发挥。在此基础上有针对性地提出了提高审计独立性的对策。
关键词: 注册会计师; 审计; 独立性
独立是审计之魂, 双向独立更是注册会计师审计充分发挥经济警察作用之基石, 这点无论在实务界抑或是在学术界都已经达成共识, 所以当注册会计师审计出现问题时, 人们便会不自觉将其与注册会计师没有保持充分独立性联系在一起, 那么强调独立性就能保证审计质量吗? 全文从几个角度为阐述注册会计师审计独立性的缺失原因, 从而提出注册会计师提高审计独立性的对策。最后强调注册会计师审计在保持相对独立的情况下, 应把焦点转为更为宽泛的执业质量的可依赖性。
一、注册会计师审计独立性缺失原因
( 一) 从审计和审计人的本质对独立性的缺失
做出定位独立性是注册会计师审计的本质属性, 是注册会计师职业取得社会公众信任的有力武器。那么什么是审计独立性?CPA 教材对独立性的定义: 审计独立性包括两个方面: 实质上独立和形式上独立。实质上独立是指注册会计师发表审计意见时客观公正、不偏不倚。形式上的独立是指对于拥有完全信息的理性第三者看来, 注册会计师与委托人、客户之间没有任何利益关系。定义只是对审计独立性做出抽象的概括, 并没有提出客观评价, 更没有揭示其本质。DeAngelo( 1981) 对审计质量的经典定义中揭示了独立性的本质。他认为: 审计质量是“审计师发现被审计单位会计报表错误的概率和审计师对错误予以报告的概率的联合概率”。即审计质量是审计能力和审计独立性的乘积。从DeAngelo 的表述中可以看出审计独立性本质上是审计师愿意报告错误的意愿与倾向。而前述从实质和形式上对独立性作出界定的概念, 实际上仍把审计师看作委托人和代理人双方博弈的旁观者和裁决者, 而且把审计人去掉经济人的属性, 给我们造成一种错觉, 似乎审计师只要具有较高的道德即可, 这种把审计师具备超过一般人的道德水准的审计制度安排不仅不具有可操作性, 而且损害了审计行业的生存, 比如无法解释目前屡禁不止的财务造假案中注册会计师与被审计单位管理当局的合谋和审计行业所面临的诚信危机。而从 DeAngelo 的定义中可以看出, 审计师是处在既是经济人, 具有逐利的本性; 又是道德中人, 保持超然的独立精神状态。而在现实的经济社会中, 我们应确实把审计师作为经济人参与到审计关系中, 从而形成委托人、审计师、代理人的三方博弈模式。审计人做为理性市场经济人具有逐利的本性, 况且现在的会计师事务所都是自主经营、自负盈亏, 过度的市场竞争将会使审计市场的竞争结构和手段变得过于复杂。审计机构和专业人员可能会通过不正当的手段取得客户, 在风险防范上作出不得已的让步, 其审计质量可想而知。另外, 由于审计服务的质量难以确定, 市场本身无法淘汰那些独立性低、质量差的审计服务, 造成审计行业混乱, 这些深层次的审计本质现象都不能使得审计做到完全独立。 #p#分页标题#e#
( 二) 从公司治理结构角度对审计独立性缺失
做出定位众所周知, 注册会计师作为财产所有者和经营者博奕第三方, 只有当委托人现实存在并对会计信息真实性有迫切需求时, 审计人才有足够的动力和压力忠实履行委托人交付的义务而不至于出现什么问题。一旦委托人远离企业或根本没有明确的委托人, 审计动力不足, 质量可靠性可能会受到影响。分析我国目前公司治理结构的现状, 刚好处于这种情况。
我国大多数上市公司是国有企业改制而来, 尽管已经具备了某些市场经济条件下公司治理结构的严谨性, 但严格的说, 距离完全市场经济条件下的公司治理结构的目标还相差甚远, 以公有制为主体的国有法人在股权结构中一股独大, 但这种持股单位均是上一级行政主管单位, 没有人格化的组织或个人来代为行使所有者职能, 对公司经营者的管理和约束缺乏一种内在的动力, 而众多的中小投资者用脚投票, 只关注公司股价的短期效应。委托经营权利的逐级下放使得委托方通过签订审计契约来监督管理者的能力和机会也在逐级降低和减少。现实的审计委托变成了被审计对象—公司管理当局, 公司管理当局同时承担了本应相互独立的审计角色, 即是委托人, 又是被审对象, 角色重叠使得管理当局拥有审计费用支付标准和程序的直接控制权以及时间的控制权, 更使得注册会计师容易成为被审计对象服务的错误观念, 审计合谋现象的发生亦不足为奇。
( 三) 从对审计市场监管对独立性做出定位安达信案发生后, 美国有关机构反映很及时, 这得益于美国在法制、法规上比较健全, 调查、审讯、甚至还有司法部门等马上可以启动。而在中国, 注册会计师协会作为行业自律部门对注册会计师的违法违规行为最多是警告、暂停执业、撤销等行政方式, 国企改制的上市公司本身在上市过程中存在包装上市的现象, 出具鉴证报告的会计师事物所有时抵挡不住当地政府压力, 迎合政府意愿, 证监会对此鞭长莫及。这些都是目前中国资本市场上的体制问题, 彻底根治可能很长时间, 而针对中介机构的违法违规行为, 监督部门大多以行政处罚而告终, 民事处罚、刑事处罚很少, 执法不严、追究不力的职业规范体系不完善的境况使得会计师事务所和注册会计师的违规成本很低; 安然事件后, 美国注册会计师面临的最大麻烦是集团诉讼, 也就是承担巨额的民事赔偿, 而在中国, 继“银广厦”造假风波后, 相应的注册会计师和助理人员面临更多的是行政责任, 后来追究部分人的刑事责任。在北京, 至今还没有哪家会计师事务所民事赔偿的先例, 如果不从经济利益上触动注册会计师师的造假损失, 使得做假的会计师事务所收益与成本严重不对称, 当与管理当局合谋收益比违约成本大得多时, 执业的独立性会弱化。 #p#分页标题#e#
二、提高审计业独立性对策
( 一) 健全公司治理结构、明确审计委托模式
完善的公司治理结构是维护审计市场独立性的重要保障。上文阐述了由股东作为委托人使得审计委托人的缺位, 可以借鉴学习其他国家做法, 提高董事会中独立董事所占比例, 但是一股独大的中国特色自然把持着独立董事的决定权, 由大股东、董事会聘请的, 反过来又要聘请注册会计师监督其工作, 角色难免尴尬。聘于大股东, 薪酬自然也来自大股东的“恩施”。利益的牵绊, 更让独董失去了应该有的声音。所以独立董事作为公司法人治理结构的一种辅助机制和出于从属地位的实力不等量现象, 往往导致独董发表的独立意见成为“真空意见”。独立性制度设计的功能是一种冲突性质的制约制, 欲充分发挥作用必须形成同以公司管理层为代表的其他利益主体的长期博奕关系。由公司上市过程中的孪生机构—— 证券交易所作为审计委托人。在证券交易所下专设一个独立的审计聘任委员会部门, 受到证监会等类似权利部门的委托、监督和检查, 强制要求所有的上市公司和执行并参与上市公司审计业务的会计师事务所登记并交纳会费, 维持该部门的运作, 要求不同级别的上市公司, 只能由不同级别的会计师事务所参加投标, 同一级别的上市公司, 几个不同级别的会计师事务所均可审计时, 优先选择级别高的会计师事务所。如果会计师事务所和上市公司合谋造假, 或者事务所没有按时按质完成审计任务, 可以取消事务所下次竞标资格, 并且要承担法律责任; 如果上市公司编制虚假的报表欺骗社会公众, 同样限制或取消招标资格, 审计聘任委员会不再委托会计师事务所对其进行审计, 由于自身的过错使得审计报告没有按时披露, 不但会受到证监会的处罚, 而且还会影响到潜在的报表使用者对该公司的信赖度。这种专门的、独立的审计聘任委员会不但做到了委托人、审计人、被审计单位完全独立, 而且级别的划分有助于会计师事务所和上市公司加强内部质量控制, 形成质量和声誉的忧患意识, 谨防审计的买方和卖方市场出现“劣币驱逐良币”现象。
( 二) 建立健全民事赔偿机制机制, 提高注册会计师的社会责任感前文已经叙述审计市场监管制度的不完善使得许多会计师事务所屡审屡犯, 但目前我国大部分的事务所均是有限责任制, 以30 万元的注册资本从事近百万、近千万的审计业务, 这种追究责任机制的不匹配, 也会增加会计师事务所的违规机会。所以可以考虑大力发展合伙制事务所, 合伙制形成的追究连带赔偿机制, 更能有效的激励市场中各种制衡力量来约束注册会计师行业行为准则, 这是重建审计独立诚信, 避免审计合谋一种较为理想的制度基础。而且合伙制的每个合伙人的相互监督的内在动力和动机, 降低了注册会计师屈从于企业管理当局的压力和诱惑的概率。鉴于合伙制的赔偿数额多, 可以从各个方面规范职业责任保险法, 推行注册会计师执业责任保险这一险种, 强制要求会计师事务所购买责任保险, 出现保险事故, 由保险公司买单, 减轻事务所的赔偿压力。由于保险事故的认定涉及到审计专业知识, 考虑建立一个独立权威的部门如审计鉴定委员会, 合理区分保险事故, 限定保险赔偿限额, 界定会计责任和审计责任, 这样避免会计师事务所采取欺诈手段骗取保金。注册会计师处于为社会公众负责的角色, 注册会计师职业团体是职业道德的信誉载体, 所以要使注册会计师的职业活动成为信誉机制的一个组成部分, 必须对这种活动的主体进行规范和引导, 加强活动主体的职业道德的建设和培养, 提高他们的社会责任感, 使得其从事职业活动过程的质量取决于专业知识和判断, 不受审计关系各方观点的影响。保持一种独立的立场, 并且在真正意义上以自己的财产、名誉独立承担责任, 这种内在的自由性与社会公众的利益性相一致, 注册会计师理性的站在不偏不倚的立场正是公众的立场, 职业的背后是社会的公平和正义。 #p#分页标题#e#
( 三) 独立性以外, 强调审计质量的可依赖性中国特色的治理结构使得审计人员与被审计单位存在千丝万缕关系, 双向独立性很难保持, 因为独立性只是一个相对的概念, 或者强一些或者弱一些, 但绝不会是绝对的, 我们必须充分认识到绝对的独立性是永远也不会达到的事实, 因为总存在一些影响因素在某种程度上限制独立性, 强调独立性的归根结蒂就是为了保证执业质量的可靠性。可靠性使得注册会计师在进行审计时, 牢牢把握为社会公众服务的理念。由于信息不对称、专业知识能力和经验缺乏的局限性, 外部投资者希望得到专业人士的帮助和保护, 注册会计师也就成为名副其实的 “经济警察”为广大投资者保驾护航, 这样使注册会计师在执业时有清醒的意识, 关注的焦点应从与被审计单位管理当局的“剪不断、理还乱”的联系中脱离出来, 转化为公众利益服务。
独立性作为注册会计师执业服务的基石不可动摇。而可靠性延伸独立性是一种理性选择, 一方面可以更好的抵抗来自被审单位管理当局的压力, 另一方面, 也可以促使人们更加重视注册会计师正直性和职业胜任能力, 本文认为, 围绕注册会计师执会计论文网业独立性的建设同时, 提高审计主体的道德素质、业务能力和审计质量的可依赖性。
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