反映经济真实的品德特征
[摘 要]利特尔顿的《会计理论结构》一书对会计的本质、会计理论的含义与作用以及会计原则和规则及其应用等许多重要的会计理论问题都进行了精辟的阐述,其中的很多观点对今天的会计理论研究与探索都具有重要的启迪和借鉴作用。本文主要就该文对会计品德方面的表述谈谈体会。
[关键词]利特尔顿 会计理论 会计本质 真实性
会计职业道德论文利特尔顿是世界上最杰出的会计学家之一,也是我国会计界所熟知的美国会计名家之一。利特尔顿的许多专著和论文都在世界会计学界广为流传,并产生了重大的影响。其中Struc-ture of Accounting Theory (1953)便是其代表作之一。作者在全书结束时说到了:“在讨论会计性质和会计理论结构时,我们相信,读者不必涉及会计程序的详细情况就可以理解这些问题,如果能以这种方式理解这些问题,那么一般读者似乎可以很快地认识到会计的力量——提供不同服务的能力,而且具有相当会计知识的读者可以较为容易地认识会计的局限性。当然理解会计的本质并不能使读者成为一个会计师,甚至是一个簿计员所具备的专业技能,然而许多不准备成为会计师的人士也有必要更好的理解会计的性质和局限性,这是显而易见的”。从这里我们可以很清楚的看出利特尔顿关于这本书的写作目的。但是有一点我们也许有所忽略,即我们认为《会计理论结构》这本书比以前和以后任何一本书都涉及会计特别是财务会计更多的理论与实务,而利特尔顿教授在该书中对于会计的品德特征(moral characteristics)的也有重要的论述和强调。
一、会计应当反映经济真实
利特尔顿认为会计所处理的是经济事实,它应当反映经济真实。会计处理所用的一种基本方法是按帐户分类记录,而每一个帐户都必须严格反映其内容。因此会计中真实来自经济的真相,来自方法的真实。这都是客观存在,会计师的任务就是为事实真相付出审慎的努力。“……这是他(会计师)的责任,在处理数字和发现事实之后,把数字加以综合,并清楚、简明和合理的说明它们之间的内在真相,以便管理者可以阅读。……我希望,从事本职业的人们要有直率的头脑和不屈不挠的勇气,去探求和说明真相。我们的职业一直有一个信念,即必须去探求和说明事实真相。我们必须坚持这一信念,并为之实现而持续奋斗。”(参见第12页)面对经济业务,会计师必须保持应有的职业谨慎:“正是这种事实真相构成了会计的伦理色彩。探求真相和反映真相是会计职能的重要组成部分,而会计师的基本责任是要证明,为事实真相付出审慎的努力。”(参见第13页)会计的真实性不仅仅来源于会计自身,它与社会经济的各方面息息相关:“在会计之外还有许多经济真实性,特别是关于人们对周围环境变动的反应,以及他们对不同商品和服务做出选择(计价)的真实性。经济学中价值有很多解释,对‘价值’怎样形成的真象,以及人们关于价值随商品价格或劳动工资变动而变动的观念,都有很多解释。所有这些都不属于会计,但它们对管理可能极为重要”。“为了很好的实现这一目的,会计信息必须从大量事实中精确的浓缩提炼,他必须相当真实、充分丰富和可靠。”#p#分页标题#e#
二、反映经济实质是会计的基本职能
利特尔顿十分重视反映经济实质是会计的本质要求,即基本职能。为了保证会计数据的真实性,他提出会计的最高目标是“帮助某人了解企业”,为此“会计必须对数据加以如是分类,正确浓缩并充分报告”。这说明利特尔顿是多么注意会计数据与信息真实,多么痛恨弄虚作假。他提出“很明显,会计的一个道义义务是产生尽可能排除欺骗的数字和报告。会计原则和审计程序都是为了实现这个目的。”利特尔顿认为为了保证会计能够反映经济实质,会计和审计都应当为保证真实性和相关性尽职尽责。“……显然,会计是在现代工业社会中的重要通讯工具。为很好的实现这一目的,会计信息必须从大量的事实中精确的浓缩提炼,它必须相当真实、充分丰富和可靠。为此目的,审计(内部审计和外部审计)必须认真审核有关交易及其分类的真实性和相关性。真实性意味着由交易性质决定的有关帐户的可信性;相关性表示帐户能提供值得信赖的丰富信息。因为该企业的有关交易已经被计入因归属的帐户,以及与会计报告期相一致的会计期间。”“在提供按企业交易分类帐户和实际影响期间的分类信息时,会计还对社会做出贡献。通过它所运用的数据坚持经济真相和通过他的基本方法坚持真象,会计有助于道德原则的运用”。
三、历史成本相对于重置成本更有利于保证会计数据的客观性
利特尔顿坚持维护历史成本(历史成本是由资本投入转化而成,其形成必然经过交易,摒弃了骨架中的主观臆造),因此,他坚决反对用重置成本取代历史成本(投入成本)。他认为“历史成本或投入成本的客观性不是一个公式或者传统管理的结果。这种客观性很自然的来源于日常的经济活动,以及独立当事人切实利益的相互作用,这种数字是不可能发生误解的,不可动摇的,它们受到各种人士的普遍理解并受到法律的认可与支持”。在20世纪50年代,计量属性中尚未流行公允价值,(fair value),但重置成本(replacement cost)的主张已经甚嚣尘上!利特尔顿坚持反对用重置成本特别是引进调整指数(indexnumeber adjustments),他警告:若用重置成本重新计量,并用指数调整,那么,在会计中,“报表之间的勾稽关系将会丧失,收益表将根据一个理想或规定的指数体系,以价值来反应或可能仍根据投入成本为基础的费用来表述,而财务报表(资产负债表)则按重置价值或指数来调整,最终的结果是:会计,由于已经失去它的基本特征,将变成一种统计方法和彻头彻尾的实用手段。它的原则由于失去概念之间的凝聚力,从而土崩瓦解并逐渐被遗弃,会计的逻辑性将丧失殆尽,会计很可能变成人们各取所需的工具,以用来支持人们的任何观点。”#p#分页标题#e#
四、会计工作和审计工作应该承担社会道义
利特尔顿还强调会计和审计工作对于提高道德水准的作用。“从这一状况出发,我们似乎只能得出这样的结论:会计和审计的深化和拓展仅仅是为了消除被授权人、经理人员和董事实施欺诈的机会。这是对审计实质和功能很不充分的认识。就其道德方面而言,审计并非限于起到警察的作用。也许这样的话并不算过分:会计通过使管理当局易于以可靠的数据全面报告由业主和债权人托付给他们的资本状况和报告近期在管理当局的指导下对企业财产的运用所取得的结果,对增进道德水准做出了贡献。”他认为会计不仅能增强道德的自发性,而且还有很强的威慑作用,“对明智的管理人员遵循的高标准的道德原则的确认属于会计应用结果的一部分,大多数人都具有道德性并希望正确行事。企业家们希望会计数据能够反映出他们的道德水准的概要情况,这样既可以把他们描述成合乎道德的人,也可以表明是为做不道德事的人。因此,会计不仅仅限于鼓励自发的道德性,而且还能增加对揭露不道德精阴行为的畏惧。”利特尔顿会计师的职业道德也作了精妙的阐述,“会计师确实关心道德的正确和错误,职业道德准则具体表现了这种关心。复式簿记规则很早就孕育了一种企业交易数据分类的方法。其做法是为企业的范围广泛的事实提供分开设置的帐户类目。对这一方法的正确运用比错误的运用能提供更可靠和更说明问题的结果。在本书中,我们已经仔细观察了这一系统性方法的许多方面,在此我们必须认识到,道德性存在于争取的分类之中,欺诈存在于错误的分类之中。在食物中,除了薪俸较低的职员窃取钱财舞弊之外,几乎所有的企业不道德和舞弊实力都涉及到糟糕的分类和不充分的揭示。”
现在距离该书的英文原版出版已经半个世纪了,会计的品质特征已经越来越引起人们的关注,会计的真实性也已经成了会计工作的核心要求。虽然至今人们仍然还在争论:历史成本与公允价值(现行价值)的有缺点及其适用对象,利特尔顿的主张也未必能适合今天的会计工作,但是我们不得不承认,利特尔顿在50年前就反对用重置成本代替历史成本确实有先见之明,20世纪末21世纪初以美国安然事件为代表的一系列财务欺诈案件就是很好的例证。经济越发展,会计越重要,随着市场经济的发展,会计也在发展,我们要用动态的观点来探讨会计的未来,但是老一辈会计学家的预见和有益的启示总可以为我们在观察处理和改进财务会计与报告的前车之鉴。联系到这些财务欺诈,利特尔顿的《会计理论结构》告诉我们:反映经济真实,是会计永恒的品德特征。
[1]利特尔顿著,林志军等译.会计理论结构[M],中国商业出版社,1989年
[2]葛家澍,杜兴强等著.会计理论[M],复旦大学出版社,2005年
[3]许家林主编.西方会计学名著导读[M],中国财政经济出版社,2004年
引自:罗伯特•H•蒙哥马利,“主席报告”,美国会计师协会,《年度财务报告1937年第400页。本文所引用的话均转引自:利特尔顿著,林志军等译,《会计理论结构》,中国商业出版社,1989年。在这里利特尔顿同时也强调了会计和审计工作应当承担提高社会道德水准的道义义务。
