第 1 章 绪论
1.1 研究背景与意义
1.1.1 研究背景
我国作为农业大国，农业生产力的发展不仅关系到国民经济的好坏，更影响着整体社会环境的稳定。改革开放以来，我国的资本市场发展迅猛，农业的生产力也随之大幅提升，从事农业生产经营活动的公司越来越多地上市，对于农业上市公司的会计信息质量，社会各界的关注也与日渐提升。生物资产作为企业进行农业经营不可或缺的一项元素，也是农业企业的主要经营对象与重要资产构成，相关利益人判断农业上市公司盈利能力与经营前景主要参考的就是其会计信息。对于一般的上市公司，我们可以根据证交所或其他专业评级机构发布的信息作为依据，来确定其披露的会计信息质量的好坏。但由于生物资产不论是在确认还是计量上都具有自己的特质，因而农业企业的信息披露也与其他行业有很大不同[1]。目前，信息使用者只能参考上市公司的财务报告，自行解读其中披露的内容，凭自己的主观感受推断信息质量的高低，主要是因为缺乏对于生物资产会计信息质量评价的权威标准。这非常不利于非专业的投资者了解企业创造收益的能力，也不利于我国农业上市公司的公平竞争和健康发展。
生物资产最明显的特征在于它是有生命的，这意味着它会不断成长、演变、繁衍，随着时间流转，其经济价值将不断发生变化，当条件成熟时，会发生数量或质量上的变化[2]。此外，生物资产种类繁杂、形态各异，且生长规律差异性大，这就使得生物资产本身在确认、分类、计量上就有较大难度，在披露过程中就会问题不断。不同的企业解决问题的能力不同，导致披露出的会计信息质量鱼龙混杂，并且缺乏可比性。除了生物资产自身性质外，生物资产会计准则的相关规定，也是影响会计信息质量的关键因素。
国内外对生物资产会计信息质量的规定，出台得都比较晚。国际上现在一般通用的是 IASC 于 2001 年出台的《国际会计准则第 41 号——农业》（IAS41）。我国对于农业会计的规范最早可以追溯到 1993 年，当时以《农业企业会计制度》作为会计处理的准绳[3]。之后一直到十年后，我国财政部才于 2004 年颁布了《农业企业会计核算办法——生物资产和农产品》，次年为《企业会计准则——生物资产》发出征求意见稿，目前适用的为 2007 年 1 月 1 日开始实施的《企业会计准则第 5号一生物资产》，它改进了生物资产的分类方式，对计量方法进行了完善和修正，规范了对于会计处理与信息披露方面的要求。但准则的整体水平仍有待提高，在信息披露的规定上还不够详细，关于披露内容、披露形式等的条款不够明确。在财务报告中，许多农业上市公司阐述了主营业务有生物资产的经营情况，却没有在财务报表及其附注中列示出具体金额、数量和种类等，或者虽然给出了金额，但对确认依据、计量方法、折旧政策等内容的表述较为模糊。农业上市公司披露的生物资产会计信息如果不全面、不具体，就会混淆财务报告使用者对农业企业真实情况的认知，使他们不能客观认识这些企业的经营状况，影响投资者对生物资产未来经济收益情况的判断。不同公司对会计信息的披露方式也不一样，同类型的会计信息，有的企业以文字叙述的方式体现，有的则将数据以图表形式列出。如果没有统一的披露方式和披露标准，企业在生物资产会计信息质量发展的方向上就没有一致的目标，影响信息质量的可比性，不利于农业上市公司会计信息质量的提升。
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1.2 国内外研究动态
1.2.1 生物资产研究动态
国外对生物资产的研究主要围绕生物资产计量属性以及会计准则制定的相关问题。澳大利亚最早开始研究生物资产会计准则，并于 1998 年出台了《AASBIO37——资产和再生资产会计准则》，之后国际会计准则委员会也发布了《国际会计准则 41 号——农业》（IAS41）（田莹莹 2012）[4]。Charles (2004)对公允价值计量属性进行了研究，他提出此种模式虽然能够确认生资产的自然增值部分并对其进行计量，不过计量属性的改变对不同类型的农业企业影响差异较大，很可能会加重不发达国家企业的赋税[5]。Herbohn K.和 J. Herbohn (2006)研究了澳大利亚林业企业的生物资产情况，通过检验公允价值计量下林木资产会计计量的经济后果，发现林木资产的公允价值变动是年度报告中 44.5%-79.9%的净收益的成因[6]。Vazakidis 等(2010)从农业活动特征方面肯定了 IAS41 的价值，由于农业活动的特殊性，公司在披露相关信息时很难将生物资产的特质有效表达出来，但 IAS41 为生物资产信息的披露提供了理论支撑，使企业在披露生物资产信息时更加凸显农业生产经营的特征[7]。Argilés 等（2011）将西班牙的大型农场按计量属性分为两类，研究发现历史成本与公允价值计量属性下，未来现金流量的估值没有显著差异，但相比之下，以公允价值模式预计的经济利益流入更有预测价值[8]。不过Bohusova 等(2012)提出 IAS41 准则所强调的公允价值计量没有对特殊情况（例如无法获取活跃市场报价）下公允价值的相关解释，也没有对生物转化过程中的成本问题给出有效的解决办法[9]。Josep 等（2012）通过对比历史成本与公允价值计量属性在实践中的应用，得出了前者相较于后者更容易在计量中产生不恰当的会计判断的结论[10]。Guo 和 Yang(2013)比较了 IAS41 和 CAS5 的优劣及处理方式,结合中国的实际情况，提出历史成本与公允价值混合计量的观点[11]。而 Fischer 和Marsh (2013)则将 FASB 和 IASB 对生物资产计量的方式进行了对比，前者执行的是历史成本属性模式，后者则是公允价值属性，讨论了两种要求下的益处和不足[12]。Gongalves 和 Lopes (2014)汇总了全世界 270 个采用 IAS41 的农业上市公司，对它们的信息披露情况进行了统计，发现这些企业对生物资产披露的水平有较大提升空间，尤其是可比性方面不够理想[13]。
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第 2 章 研究的理论基础
2.1 信息不对称理论
信息不对称是指，在政治、经济等人类社会活动中，一部分人员掌握了其他人难以掌握的信息，由此造成了信息的不对称[46]。这一理论认为，在市场经济活动中，由于社会分工的细化，各类人拥有不同信息的差异性变大，一般来说，了解更多信息的人员，手握资源，通常处于优势地位，而手上信息少的人，由于资源匮乏，往往处于不利地位。在现实市场中，交易的各方参与者对信息的占有情况不同，同时拥有信息的人往往只会提供有利于自己的信息，由此造成买卖双方的信息失衡。这种信息不对称的情境可能驱动消费者的逆向选择，引发劣质商品逐步取代优质商品，最终将优质商品挤出市场的后果。
这一现象同样适用于上市公司生物资产会计信息披露，上市公司可能存在虚假披露或者不完全披露的情况，造成资本市场的各参与方信息不对称，进而引发逆向选择和道德风险。信息使用者如果无法了解到真实、完整的会计信息，就无法正确判断公司的经营情况和风险程度，不利于投资者做出正确决策。另外，投资者的盲目选择甚至逆向选择，可能导致上市公司受利益驱使习惯性隐瞒真实信息，引发市场失灵，不利于资本市场的良性竞争。
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1.2.1 生物资产研究动态
国外对生物资产的研究主要围绕生物资产计量属性以及会计准则制定的相关问题。澳大利亚最早开始研究生物资产会计准则，并于 1998 年出台了《AASBIO37——资产和再生资产会计准则》，之后国际会计准则委员会也发布了《国际会计准则 41 号——农业》（IAS41）（田莹莹 2012）[4]。Charles (2004)对公允价值计量属性进行了研究，他提出此种模式虽然能够确认生资产的自然增值部分并对其进行计量，不过计量属性的改变对不同类型的农业企业影响差异较大，很可能会加重不发达国家企业的赋税[5]。Herbohn K.和 J. Herbohn (2006)研究了澳大利亚林业企业的生物资产情况，通过检验公允价值计量下林木资产会计计量的经济后果，发现林木资产的公允价值变动是年度报告中 44.5%-79.9%的净收益的成因[6]。Vazakidis 等(2010)从农业活动特征方面肯定了 IAS41 的价值，由于农业活动的特殊性，公司在披露相关信息时很难将生物资产的特质有效表达出来，但 IAS41 为生物资产信息的披露提供了理论支撑，使企业在披露生物资产信息时更加凸显农业生产经营的特征[7]。Argilés 等（2011）将西班牙的大型农场按计量属性分为两类，研究发现历史成本与公允价值计量属性下，未来现金流量的估值没有显著差异，但相比之下，以公允价值模式预计的经济利益流入更有预测价值[8]。不过Bohusova 等(2012)提出 IAS41 准则所强调的公允价值计量没有对特殊情况（例如无法获取活跃市场报价）下公允价值的相关解释，也没有对生物转化过程中的成本问题给出有效的解决办法[9]。Josep 等（2012）通过对比历史成本与公允价值计量属性在实践中的应用，得出了前者相较于后者更容易在计量中产生不恰当的会计判断的结论[10]。Guo 和 Yang(2013)比较了 IAS41 和 CAS5 的优劣及处理方式,结合中国的实际情况，提出历史成本与公允价值混合计量的观点[11]。而 Fischer 和Marsh (2013)则将 FASB 和 IASB 对生物资产计量的方式进行了对比，前者执行的是历史成本属性模式，后者则是公允价值属性，讨论了两种要求下的益处和不足[12]。Gongalves 和 Lopes (2014)汇总了全世界 270 个采用 IAS41 的农业上市公司，对它们的信息披露情况进行了统计，发现这些企业对生物资产披露的水平有较大提升空间，尤其是可比性方面不够理想[13]。
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第 2 章 研究的理论基础
2.1 信息不对称理论
信息不对称是指，在政治、经济等人类社会活动中，一部分人员掌握了其他人难以掌握的信息，由此造成了信息的不对称[46]。这一理论认为，在市场经济活动中，由于社会分工的细化，各类人拥有不同信息的差异性变大，一般来说，了解更多信息的人员，手握资源，通常处于优势地位，而手上信息少的人，由于资源匮乏，往往处于不利地位。在现实市场中，交易的各方参与者对信息的占有情况不同，同时拥有信息的人往往只会提供有利于自己的信息，由此造成买卖双方的信息失衡。这种信息不对称的情境可能驱动消费者的逆向选择，引发劣质商品逐步取代优质商品，最终将优质商品挤出市场的后果。
这一现象同样适用于上市公司生物资产会计信息披露，上市公司可能存在虚假披露或者不完全披露的情况，造成资本市场的各参与方信息不对称，进而引发逆向选择和道德风险。信息使用者如果无法了解到真实、完整的会计信息，就无法正确判断公司的经营情况和风险程度，不利于投资者做出正确决策。另外，投资者的盲目选择甚至逆向选择，可能导致上市公司受利益驱使习惯性隐瞒真实信息，引发市场失灵，不利于资本市场的良性竞争。
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2.2 信号传递理论
信息不对称会引发逆向选择和道德风险的问题，而解决这一问题的办法之一就是信号传递。信号传递理论由美国经济学家斯彭赛提出，信号传递是指具有私人信息的卖方为了使买方相信其产品的价格和质量，通过信号将信息传递给没有私人信息的买方的行为。斯彭赛在曾在其著作中创建了劳动力模型，分析了如何利用信号传递避免由于信息不对称造成的市场失灵，在该模型里，雇员了解自己的能力，而雇主不知道，这时，雇员的受教育程度可以作为传递雇员能力的信号，一般认为，接受较高教育的员工能力也较强[47]。
信息不对称会引发逆向选择和道德风险的问题，而解决这一问题的办法之一就是信号传递。信号传递理论由美国经济学家斯彭赛提出，信号传递是指具有私人信息的卖方为了使买方相信其产品的价格和质量，通过信号将信息传递给没有私人信息的买方的行为。斯彭赛在曾在其著作中创建了劳动力模型，分析了如何利用信号传递避免由于信息不对称造成的市场失灵，在该模型里，雇员了解自己的能力，而雇主不知道，这时，雇员的受教育程度可以作为传递雇员能力的信号，一般认为，接受较高教育的员工能力也较强[47]。
根据信号传递理论，证券市场中存在着关于上市公司经营能力和风险情况的信息不对称，上市公司通过公开披露生物资产会计信息，向投资者展示自己的能力和价值，使投资者尽可能多地了解企业的真实情况，从而避免逆向选择。但仅靠企业的自愿披露还不够，因为有些企业可能会为了吸引更多投资者而对披露信息进行润色或隐瞒，这就需要对上市公司披露会计信息进行强制要求和客观评价。
作为上市公司，其会计信息的使用者来自社会各界，大到政府、股东、债权人、竞争对手，小到媒体、上下游企业、散户股民。而企业与这些大大小小小的团体或个人的利益追求并不完全一致，甚至可能是对立的。这时，上市公司及其管理层与会计信息使用者之间就形成了博弈关系。面对不同的目标与要求，上市公司必须权衡得失，寻找均衡点，在会计信息披露这一问题上尽可能多地满足各方利益。#p#分页标题#e#
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作为上市公司，其会计信息的使用者来自社会各界，大到政府、股东、债权人、竞争对手，小到媒体、上下游企业、散户股民。而企业与这些大大小小小的团体或个人的利益追求并不完全一致，甚至可能是对立的。这时，上市公司及其管理层与会计信息使用者之间就形成了博弈关系。面对不同的目标与要求，上市公司必须权衡得失，寻找均衡点，在会计信息披露这一问题上尽可能多地满足各方利益。#p#分页标题#e#
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3.1 生物资产定义及特性 ............................. 14
3.1.1 生物资产定义 ..................................... 14
3.1.2 生物资产分类 ................................. 15
第 4 章 生物资产会计信息质量的评价标准与方法 .......................... 23
4.1 国内外对会计信息质量的要求 ..................................... 23
4.1.1 美国财务会计委员会（FASB）对会计信息质量的要求 ................. 23
4.1.2 国际会计准则委员会（IASC）对会计信息质量的要求 ................. 23
第 5 章 上市公司生物资产会计信息质量评价 ............................... 34
5.1 样本范围与数据来源 ................................ 34
5.2 农、林、牧、渔业生物资产会计信息质量评价 .................... 34
第 6 章 提高上市公司生物资产会计信息质量的对策建议
6.1 优化生物资产会计准则，规范披露行为
目前我国对生物资产会计处理的规范适用的为 2007年1 月1日开始实施的《企业会计准则第 5 号一生物资产》，它在一定程度上改进了农业上市公司生物资产的分类与计量方法，强化了对于生物资产确认、计量与信息披露的要求，为我国农业会计信息质量和农业市场发展提供了保障。生物资产作为一项具有生物转化能力和自然增值特性的重要资产，相比于其他资产在确认和披露上更显复杂。通过前文对上市公司生物资产会计信息披露情况的评价与分析，认为生物资产准则的规定还不够详尽，在具体实施中存在一些问题.
首先，准则虽然规定了生产性生物资产在达到预定生产经营目的前后的成本归集问题，但缺少关于账面价值确认的分类标准。生物资产产生经济收益的方式、创造经济价值的能力直接与生物资产的种类和生长阶段相关。在没有明确的生物资产种类划分标准的情况下，只有很少一部分农业企业根据成熟度进行了分类确认，这容易混淆不同生长阶段的生物资产的价值，不利于生产性生物资产的分类管理和核算，也就没有明确的披露信息。其次，上市公司对于生物资产收益和损失的相关信息披露不够充分，与我国企业一般采用历史成本进行后续计量有关，
历史成本计量模式不能动态反映生物资产的价值和预期。公允价值计量模式更有利于反映生物资产的收益变动情况，而准则对于公允价值计量属性的规定较为模糊，没有说明公允价值变动损益如何进行评定和计量，使得即便农业上市公司想采用公允价值计量也无法可依。再次，渔业和农业的生物资产大多为消耗性生物资产，准则规定可以将其列示在存货科目的二级科目中，在合并财务报表项目注释中反映增减变动情况，导致上市公司忽略或回避了后续计量等问题，拉低了行业整体披露水平。另外，准则对会计信息披露内容、披露载体、披露格式的规定不明确，尤其缺少披露经营风险方面的要求。
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结论
参考文献（略）
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结论
参考文献（略）
