论会计计量属性的发展
摘要：会计计量属性的选择及运用与会计信息质量需求、会计目标等理论因素以及经济环境、会计技术环境、经济利益因素、计量属性本身的复杂程度等现实因素密切相关。随着会计环境的变化、会计目标的转换以及会计信息质量要求的不断提高，历史成本计量属性日益受到冲击，现行成本、现行市价、未来现金流量现值等越来越受重视；且随着现值应用技术的解决，公允价值将在未来会计计量中占据越来越重要的地位。
关键词：会计计量；会计计量属性；发展；变迁
会计教育论文会计计量是财务会计的核心，它包括计量单位和计量属性两个方面，计量属性和计量单位的不同组合可以产生多种会计计量模式。由于自复式簿记诞生并在理论上得到总结以后，会计计量就以货币计量为主；且世界各国把发展经济、抑制通货膨胀作为主要目标，当前世界各国的通货膨胀也基本上得到有效控制，名义货币便成为世界各国流行的计量单位。所以目前，有关计量单位的理论问题已得到较好解决，实务问题也不那么突出。这样，如果说目前世界各国在会计计量模式上存在差别的话，则主要表现在对会计计量属性的选择上。因此，如何选择会计计量属性，形成能够达到会计目标的计量模式，是我国会计改革过程中需要研究的重要问题，而研究会计计量属性的发展与变迁对此有重要的借鉴意义。
一、1920年代以前——历史成本计量占绝对统治地位的时期
人类早期的“刻木记事”、“结绳记事”甚或较为复杂的“基普”（印第安人—种较为复杂的原始计数行为）等，都可视为会计的萌芽。而这些处于萌芽阶段的活动，正是人们力图正确记录各项活动的原始计量行为。随着商品经济的发展，经济活动日趋复杂，仅靠实物量度的记录活动已不能满足会计的需要，于是产生了货币量度计量的行为。
运用货币作为计量尺度，是会计计量区别于原始计量行为的标志。在由簿记向会计转变的过程中，其服务重心逐渐由商业企业转向工业企业，会计计量方法也有了长足的发展，其结果更加符合人们期望中的“真实”。1 8世纪6 0年代至1 9世纪所进行的产业革命，大大促进了生产力的发展，人类社会进入到机器大工业时代，并引起了生产组织和经营形式的重大变革，商品经济得到进一步发展。随着社会化生产规模的进一步扩大，股份有限公司成为企业的最基本经济组织形式，资本所有权与经营权发生分离的现象极为普遍，受托责任也无处不在。此时资源的委托与受托关系的建立，不是通过资本市场（在资本市场中，资源的委托与受托责任关系因资本市场而变得模糊）进行，而是由委托、受托双方直接往来所形成。所以当时的会计是为报告和解脱资源受托者的经济责任及其履行情况而发展和完善的。当时的会计计量要求不偏不倚、如实加以反映，强调会计信息的可靠性，以历史成本为基础反映企业过去的财务状况和经营成果。而且自股份公司产生以来，稳健主义一直是会计实务的一般法则。在稳健原则的影响下，会计实务只接受具有历史成本的计量（具体表现为成本计价或按成本与市价孰低计价的广泛推崇使用），而不接受对资产价值的预测和估计。另外在1 9 2 0年代，所得税法也使得会计实务发生巨大变化，“实现原则”成为资产计价最为重要的惯例，这时的实务是对固定资产和流动资产以历史成本计价。#p#分页标题#e#
二、1930~1970年代——会计计量属性的理论发展时期
美国1 9 2 9年爆发的经济大危机使学者们开始真正重视会计理论的研究，并由此开创了会计理论研究的新时代，一批著名研究者采用归纳法和（或）演绎法（统称“规范研究方法”）形成了规范的会计理论。在反思经济危机的过程中，人们认为在大危机之前虚夸利润和粉饰经营前景的会计报告的泛滥，导致各方对经济发展的盲目乐观，是引发大危机的一个重要原因。因此当时的学者们在系统整理会计理论的初步尝试中，强调收益计量的可靠性，强调会计数据的客观性、一致性、可比性和配比性以及历史成本原则。美国会计师协会会计术语委员会、桑德斯、哈特菲尔德、穆尔以及美国会计学会等也都赞同按历史成本计量。
但由于经济危机、物价下跌、公司寿命不确定、股份常常易手、要求公司提供的数据尽可能公正和客观等原因，会计目标逐渐从反映受托责任转向投资决策有用性①，使用者不仅强调信息的可靠性，还关注信息的相关性。虽然这个时期的通货膨胀并不严重，但随着环境的变化，历史成本信息因不及时和不能完整反映企业价值而日益遭受各界批评，已经有一些会计学家开始关注稳定币值会计，如享利•斯威尼在1 9 3 6年出版了《稳定币值会计》。约翰•B•坎宁在1 9 2 9年出版的《会计中的经济学》中率先主张会计应向经济学靠拢，并在会计学中第一次提出未来现金流量现值概念，同时指出最好采用未来现金流量对所有的资产进行直接计价。肯尼斯•麦克尼尔在其著作《会计的真实性》（1939年）中最早提出脱手价值会计（又称脱售价值会计、变现价值会计），主张按现时销售价格对资产进行计价，但并未受到足够的重视。罗伯特•钱伯斯在《会计、估计与经济行为》（1966年）一书中对脱售价值会计进行了系统的阐述，并提出现时现金等价物的概念[1]。钱伯斯认为，企业在市场中运行，由于市场瞬息万变，企业必须随时根据市场变化进行决策，在这时需要了解资源的现时变现价值以反映企业及时适应市场变化的能力，而现时的脱手价值或在正常清理条件下的销售价格是对企业“现时现金等价物”或适应市场能力的一个较好的指示器，是与决策相关的。罗伯特•斯特林是历史成本计量的最坚决的反对者，他认为与会计信息使用者决策最为相关的会计计量属性是现时销售价格[2]。
到了1 9 7 0年代，由于多数西方国家（除了日本和德国）的物价上涨率都接近或达到两位数，历史成本进一步遭到尖锐的批评。美国会计学会和注册会计师协会都建议应根据一般物价水平变动进行调整得出以历史成本编制的财务报告的补充报告。但由于当时美国没有有效贯彻实施按物价水平变动进行调整出具财务报告，因此有人开始考虑采用现时成本会计②，这就意味着改变以历史成本为计量基础的传统模式，这时的现时成本可以指现时价值，也可以指现时重置成本。为了应付通货膨胀的影响，澳大利亚的会计理论界也开始研究和发展现行价值会计，而且澳大利亚特许会计师协会在1 9 7 5年首先提出在资产计量中采用现值的新建议，1 9 7 8年还颁布了《现行成本会计》，后来随着澳大利亚公司法的颁布实施，更要求上市公司在一定条件下提供市场价值信息，而且随着更多会计准则和指南的颁布，提供市场价值信息有加强的趋势。英国政府指派桑德兰委员会对通货膨胀进行研究，英国的会计准则委员会于1980年发布标准会计惯例公告第16号《现行成本会计》，要求用现行成本代替历史成本，但随着8 0年代中期英国通胀率的降低，更主要是因为这一公告遭到公司经理阶层的普遍反对，最后不得不予以放弃。#p#分页标题#e#
经济大危机的另一个后果就是促进了公认会计原则的研究以及政府对市场经济的干预。1 9 3 3年和1 9 3 4年，美国国会相继通过了证券法和证券交易法，规定所有上市公司都必须提供统一的会计信息，并授权证券交易委员会（S E C）负责制订统一的会计规则或准则。随后S E C则把这一权限授予给美国注册会计师协会③，从而开始了由会计程序委员会（CAP，1938年~1959年）、会计原则委员会（APB，1959年~1973年）、财务会计准则委员会（FASB，1973年~至今）制定美国公允会计原则的新时期。然而公允会计原则的发展需要有一定的会计理论概念作为依据，需要连贯、协调、内在一致的理论体系来支撑，因而会计基本概念、基本原则的研究引起了广泛的关注。在1 9 7 0年代以前这一任务主要由会计学术团体或一些著名会计学者来承担，而且是以会计假设、基本原则和准则文稿这样一个框架来建立公允会计原则的理论基础[3]，代表文献有：桑德斯、哈特菲尔德和莫尔（1 9 3 8）的《论会计原则》，佩顿和利特尔顿（1940）的名著《公司会计准则绪论》①，利特尔顿（1958）的《会计理论结构》，格雷迪（1965）的《企业公认会计原则汇编》，莫立茨（1 9 6 1）的《会计基本假设》，斯普罗斯和莫立茨（1 9 6 2）的《试论企业广泛适用的会计原则》，A P B第4号报告《企业财务报表的基本概念和会计原则》，AAA（1966）的《基本会计理论》②等，这些既是可用于准则制定的重要基础理论成果，也是由美国准则制定机构自己开展财务会计概念框架研究的前驱。
这里要特别提到《试论企业广泛适用的会计原则》，实际上它就是会计研究论文集第3号（ARSN o.3），尽管这份文集早已不再受重视，但它所提出的有关计量观念曾是一大创新。在ARS No.3中莫立茨提出了一个十分重要的假设——“市场价格”假设，认为市场价格可分为由过去、现在和未来的交易形成的过去价格（即历史成本）、现在价格（即现行成本和现行市价）和未来价格（如利用未来现金流量和现值技术形成的公允价值）。A R SN o.3几乎涉及财务报表全部要素的计量原则，本文仅介绍其关于资产要素的计量问题。斯普罗斯和莫立茨认为既然资产的价值在于它代表未来的经济利益（即能提供未来的服务），那么资产的计量问题就应当计量其未来的服务，就应该根据市场价格进行计价，从而不同的资产项目根据各自特点分别用历史成本、现行重置成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量的现值或其等值进行计量。从ARS No.3的创新观点来看，斯普罗斯和莫立茨在1960年代就已经主张采用现行（重置）成本会计，并有了现值的概念，虽不能为当时的会计界所接受，却与目前会计界对计量属性的倾向观点（如美国主张“公允价值”、英国主张“现行价值”）十分接近。而且从某种程度上来讲，他们当时在会计计量问题方面的主张比2 4年后的F A S B发布的第5号财务会计概念公告（1984年12月）要进步得多，而且观点非常明确[4]。#p#分页标题#e#
三、1970~1990年代——制定财务会计概念框架、多重计量属性确立的时期
进入1 9 7 0年代以后，一方面，社会经济形势发生了重大变化，如企业规模日益扩大、资本集中加速并向国际化扩张、长期持续的通货膨胀和经济衰退、电子信息技术的发展等带来新的会计问题，而且新的会计问题仍在不断涌现；另一方面，传统会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一致的理论框架，有些重要会计文献实际上往往观点不一，甚至互相冲突，结果导致会计实务的混乱，因此会计实务迫切需要建立一套能适应新环境下的完整的和规范性的会计理论框架，用以指导会计准则的制定和约束会计实务。这样自1 9 7 0年代中期以来，西方发达国家的会计职业界就纷纷开展对财务会计概念框架的研究，从而确立了历史成本计量为主、多重计量属性并存的格局。
1978年~1985年间FASB共发表了6号财务会计概念公告，为会计准则的制定和完善提供了比较完整的指导性概念框架。与会计计量有关的是1 9 8 4年1 2月发布的第5号财务会计概念公告（S F A C 5）“企业财务报表项目的确认和计量”。FASB在SFAC5中列举了现行实务中采用的5种主要的计量属性即原始成本、现行成本、现行市价、可实现净值和现值，并分别给出了定义。它还指出，现行会计实务是以历史成本计量为主的多重属性并用的混合计量模式。然而，F A S B在S F A C 5中只对这几种计量属性进行了归纳，没有进行分析、评价，没有说明各计量属性之间的关系，也没有论证各计量属性存在的理由。这与以规范（而非描述）研究财务会计概念框架的初衷相背离。
国际会计准则委员会（IASC）在1989年7月也公布了财务会计概念框架——“关于编报财务报表的框架”，指出财务报表在不同程度上以不同的结合方式采用若干不同的计量属性。它们包括：历史成本、现行成本、可变现价值（结算价值）、未来现金流量现值。从表面上看，I A S C允许使用的计量属性与美国允许使用的计量属性少了一个现行市价，但根据IASC在“关于编报财务报表的框架”第1 0 1段的描述，“企业编制财务报表最为常用的计量基础是历史成本，应用历史成本时常常结合其它计量基础。例如，存货的列报常常按照成本与可实现净值孰低，有价证券的列报可以按照市价，而养老金负债的列报则按其现值。此外，有些企业为了处理非货币资产价格变动的影响，还采用现行成本基础来弥补历史成本会计模式的不足”。可以看出，历史成本、现行成本、市价、可实现净值和现值都是国际会计准则允许使用的计量属性，这在根本上与美国的规定是一致的。
英国会计准则委员会（A S B）从1 9 9 0年代起也开始研究“原则公告”，在两次征求意见稿的基础上，“原则公告”最终于1999年12月获得正式发布。在公告中A S B接纳两种计量基础：历史成本（即成本与可收回金额孰低）和现行价值（即重置成本与可收回金额孰低）。实际上A S B采用了复合计量系统：一些资产负债表项目采用历史成本，另一些资产负债表项目采用现行价值计量。#p#分页标题#e#
四、1990年代以后——公允价值计量特别是现值计量的发展时期
截止到1980年代末，FASB的前6辑SFAC一直为各国效尤。但是，它存在一个重大的方法论缺陷：即未始终如一地坚持演绎法并逻辑地推演出现值会计模式或其他模式，而是中途又倒向了归纳学派的以历史成本为主的会计模式，致使该模式被世界各国延用至今。按照F A S B的演绎逻辑，既然它已接受资产性质的“未来经济利益”并提出接近于经济收益的“全面收益”概念，那么，它就应要求会计实务产生和运用未来现金流量信息。但事实是，在S F A C中，F A S B一边强调财务报告应能提供企业未来现金流量的金额、时间和不确定性等信息，一边又规定财务报告中确认和计量的要素仅以过去交易和事项为基础，因此导致实务中无法产生未来现金流量信息。这样，符合经济学要求和F A S B概念框架初衷的资产、收益计量就仍然只是一个美好理想。
随着时间的推移，知识经济和信息社会特点的日益突出，大规模的企业联合与兼并以及衍生金融工具的不断创新，企业逐渐产生了一些难以用传统的可观察到的市价来计量的资产，比如无形资产、金融工具等。特别是衍生金融工具的出现，使关于金融工具和衍生金融工具的确认、计量和报告问题就历史地摆在会计理论界和实务界的面前。1980年代，美国2000多家金融机构因从事金融工具交易而陷入财务困境，濒临破产，但建立在历史成本计量模式上的财务报表在这些金融机构陷入财务危机之前，却显示“良好”的经营业绩和“健康”的财务运行状况，这真切地暴露出历史成本计量模式的严重缺陷。1990年9月，美国证券交易管理委员会主席理查德•Ｃ•布雷登在美国参议院的银行、住宅及都市事务委员会作证，指出历史成本财务报告对于预防和化解金融风险的严重不足，首次提出应当以公允价值作为金融工具的计量属性，由此引发了公允价值会计的诞生。美国证券交易管理委员会和广大金融工具投资者普遍认为，公允价值会计极大地提高了会计信息的相关性，充分反映了金融资产和负债的真实价值，而且有助于防范和化解金融风险。在美国，CAP第43号会计研究公告、F A S B的第10号意见书、F A S B第105、106、107、114、115、118、119、121、130、1 33号准则公告中都提到公允价值，目前F ASB已经把公允价值作为大多数会计计量的目的。但FASB在SFAC7第7段中指出，SFAC5中所描述的某些计量属性也许和公允价值是一致的。按照谢诗芬对此的理解，公允价值是一种全新的复合型会计计量属性，它并非特指某一种计量属性，而可以表现为多种形式，如历史成本（历史收入）、现行市价、现行成本、短期应收应付项目的可实现净值和以公允价值为计量目的的未来现金流量的现值[5]。其中市场价值或未来现金流量的现值可以作为公允价值的代表[6]，而现值计量是公允价值难以采用的根本原因[7]，这样会计计量中现值技术的应用研究显得尤为迫切。所以从1980年代中期起，西方实证和规范会计研究者开始认真研究现值会计问题，并取得重大突破。#p#分页标题#e#
F A S B一直企图将现值技术广泛地应用于会计计量，且多年来一直在研究会计计量属性中的一个重要问题——未来现金流量的现值计量问题。早在20世纪70、80年代，美国就在其概念框架中将资产定义为“一种未来的经济利益”，这说明F A S B当初就认为资产应该用其未来的现金流量来计量，但这种现金流量应该如何被折现，当时并没有比较娴熟的技术，因而现值技术在美国的会计实践中并没有得到广泛应用。19 88年1 0月F A S B开始立项研究如何在会计计量中更广泛地使用现值技术，经过近12年的反复和深入研究，FASB终于在2000年2月11日正式发布了具有重大理论意义和现实意义的第7号财务会计概念公告（S F A C 7）——在会计计量中运用现金流量信息和现值。该公告为在初始确认计量或新开始计量时使用未来现金流量作为会计计量基础以及发挥利息法在会计摊销中的作用提供了一个比较完整的指导框架。它研究了会计计量中现值计量的目的，提供了指导现值使用的一般原则。S F A C 7是对前6辑S F A C中存在的方法论缺陷的重大弥补，在此意义上，SFAC7堪称会计发展史上的又一个里程碑[8]。
其他国家和国际组织也在积极研究现值计量问题。IASC理事会早在1995年就建议，在资源许可的情况下，应当就折现问题上一个新项目。1998年4月，IASC把“折现”（2000年4月起改称“现值”）项目列入其工作计划，经过多次讨论，最终于2001年4月形成《现值问题文稿草案》，这份草案极其详尽深入地研究了现值确认、计量和报告中的各种问题，并结合现有国际会计准则中的实际运用情况做了深入分析，为进一步修订和制定准则提供了详细指南。ASB于1997年4月公布了一份草案“财务会计中的折现”，英国特许会计师协会和苏格兰特许会计师协会在其联合发表的题为“未来财务报告模式”中，建议未来的财务会计计量属性应该采用现值计量属性。“G4+1”集团①就现值问题也进行了多次讨论。所有这些都标志着现值的应用技术已经成熟，现值在国际会计准则和美国财务会计准则中也得到了大量应用②，现值计量方法将会越来越广泛地使用于未来会计实践。
五、结论
会计教育论文纵观会计计量属性发展史，我们发现会计计量属性的选择及运用与会计信息质量需求、会计目标等理论因素以及经济环境、会计技术环境、经济利益因素、计量属性本身的复杂程度等现实因素密切相关。虽然历史成本在会计计量中占据了主导地位，是一种最基本的计量属性。但随着会计环境的变化、会计目标的转换以及会计信息质量要求的不断提高，历史成本计量属性日益受到冲击，现行成本、现行市价、未来现金流量现值等越来越受到人们的重视。而且在知识经济形态下，公允价值作为一种新的计量观念已深入到会计理论和实务中。公允价值特别是现值计量曾经受到很大限制，但随着现值应用技术的解决，我们相信公允价值将在未来会计计量中占据越来越重要的地位。目前我国不应一味回避公允价值计量，而应顺应历史潮流，在公允价值特别是现值计量方面有所突破，从而适应知识经济、衍生金融工具等快速发展的需要。#p#分页标题#e#
参考文献
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