会计制度论文:正如美国会计学家所指出的:“会计从本质上讲不是一个计价过程,而是历史成本和收入在当期和以后的会计期间进行分配的过程”。“公允价值”是会计计量观念的一次重大变革,并预示着未来会计计量的发展趋势。
关键词:公允价值,会计制度论文,历史成本,会计,会计核算
1历史成本观与公允价值观的冲突
计量属性是会计计量的基本要素之一,指被计量客体的特性或外在表现形式。一般而言,交易事项可从多方面予以货币化,从而形成不同的计量属性。自从股份公司诞生以来,持续经营观念得以确立,历史成本便在会计计量中占据主导地位,成为一种最基本的计量属性。历史成本观念从此支配着会计计量。
历史成本计量原则从诞生之日起,受经济因素的影响,其固有的局限性就开始暴露出来。随着19世纪铁路业的发展,在固定资产计价中历史成本一度让位于重置成本,进入20世纪70年代,由于通货膨胀的持续,历史成本再度遭到重置成本的排挤。历史成本多次受到质疑,产生了其他的计量属性。除传统的历史成本外,还包括现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值等。尽管如此,历史成本仍保持着其在会计计量领域中的支配地位。直到20世纪90年代“公允价值”概念被我国会计准则采用,且得到广泛认可,历史成本才有被取代的趋势,但是,在历史惯性作用下,它还将与公允价值“长期并存”。
纵观会计计量发展史,尽管历史成本有着先天缺陷,而其他的计量属性仍无法取而代之,可见,历史成本并不仅仅属于计量属性的范畴。更确切地讲,它代表了一种计量观念,这种观念已在人们心中根深蒂固。正如美国会计学家所指出的:“会计从本质上讲不是一个计价过程,而是历史成本和收入在当期和以后的会计期间进行分配的过程”。但是,公允价值概念确立以后,却能与历史成本观念形成对峙。我们不得不承认“公允价值”掀起了会计计量观念的一场革命,而不能简单地将其视为一种新的计量属性。它是在会计计量发展过程中,对历史的一次总结,它是涵盖了以前各计量属性的一种全新的计量观念。
2对公允价值的定位
什么是公允价值?国际会计准则委员会将其定义为:“公允价值是指熟悉情况并自愿的双方,在公平交易基础上进行资产交换或债务结算的金额。”这一定义体现了人们对会计计量客观真实反映的要求,较之历史成本观更注重可靠性,显然是一大进步。在我国《企业会计准则———非货币性交易》中,对公允价值的确定原则与确定方法也作了明确规定。从中可以发现,公允价值并不特指某一种计量属性,它只是一种观念的代表。不同的资产,在不同的情况下,其公允价值可以表现为重置成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值,甚至是评估价值。也就是说,公允价值是一个抽象的概念,一种潜在的价值,它需要通过某一具体的计量属性得以体现。 #p#分页标题#e#
3公允价值计量对会计核算的影响
3.1入账价值的确认
在历史成本计量模式下,现行会计制度规定:资产的入账价值为其历史成本,即资产取得时的实际资金消耗,而且一经确定不得更改。而以公允价值计量时则不然,由于公允价值是基于市场信息的一种评价,随着市场的变化,公允价值处在经常性的变化之中,与此相适应,资产的入账价值就不能是确定不变的,而需要根据公允价值的变动进行调整。一般来说,公允价值既可以大于历史成本,也可以小于历史成本,视资产的增值或减值情况而定。
3.2资产摊销对象的确定
在历史成本计量模式下,资产的摊销对象毫无疑问是其历史成本, 或平均摊销,或加速摊销。而以公允价值计量时,资产摊销对象的选择有两种:公允价值和实际成本。许多学者认为,摊销的对象应是其公允价值。笔者认为,资产摊销的对象应是其实际成本。因为公允价值并非企业为取得该项资产实际付出的代价,如果对它进行摊销,记入“管理费用” “制造费用”等科目,当资产增值时,则会虚增费用;当资产减值时,则会少计费用,制造费用不实。公允价值在性质上近似于一种客观的评估价值,它不符合费用类科目的核算内容,所以资产摊销的对象应是其实际成本,而不是其公允价值。正因为如此,以公允价值计量时,会计信息既要反映资产的公允价值,又要反映资产的实际成本,应采用双账户方式反映。
3.3会计反映的形式
在历史成本计量模式下,只需单账户反映资产的实际成本即可,而以公允价值计量时,由于资产的摊销对象仍然是其实际成本,所以,会计既要反映其公允价值,又要反映其实际成本,因此需要设置双账户。在会计报表中,除了有反映资产实际成本的账户外,还需要有反映公允价值与实际成本的差额账户,如公允价值大于实际成本,则两个账户同为借方余额;当公允价值小于实际成本,则实际成本账户为借方余额,差额账户为贷方余额。现行的会计科目表,出于谨慎性原则的考虑,只是针对资产账户设置减值准备账户,应该说这只是一种过渡形式,等到公允价值能够被准确把握的时候,不仅要反映资产的减值,还要反映资产的增值, 如商誉、土地使用权等是可以大幅度增值的。
3.4会计处理的方法
正因为公允价值计量相对于历史成本计量而言有以上变化,所以相对的会计处理方法也有所不同。具体来说,以公允价值计量时,会计处理方法应做以下调整:
(1)双账户反映方法。所谓双账户是指相应的资产类账户应设置两个账户,即:保留各资产类账户反映其实际成本和增设“公允价值调整差额”账户,其中公允价值调整差额=公允价值-实际成本,当公允价值大于实际成本时,两个账户同为借方余额;当公允价值小于实际成本时,“实际成本”账户为借方余额,而“公允价值调整差额”账户为贷方余额。这样,两个账户的余额始终反映的是该项资产的公允价值。 #p#分页标题#e#
(2)入账价值的定期调整方法。由于公允价值处在变化之中,为了准确地反映资产的价值,要定期将资产的账面价值调整至当期的公允价值。调整时,只需要调整当期和上期两期该项资产公允价值的差额。
举例说明:某项专利技术的实际成本为11 000元,入账时其公允价值为15 000元,则
借:无形资产11 000
贷:银行存款等相关科目11 000
同时,
借:公允价值调整差额4 000
贷:资本公积4 000
若当期期末该项无形资产的公允价值为17 000元,则补调差额,即:
借:公允价值调整差额2 000
贷:资本公积2 000
若当期期末该项无形资产的公允价值为14 000元,则冲减差额,即:
借:资本公积l 000
贷:公允价值调整差额l 000
值得注意的是,调整后的无形资产账面价值永远是当期的公允价值 (已进行摊销的无形资产要扣除其摊销额)。
摊销时,冲减资产的实际成本部分,则：
借:管理费用、制造费用等相关科目
贷:资产类相关科目
转销资产时,若资产的实际成本已摊销完毕,则直接从“公允价值调整差额”和“资本公积”账户中冲转;若资产的实际成本未摊销完毕,则除上述分录外,还要将未摊销完成本计入“营业外支出”,会计分录为:
借:营业外支出
贷:资产类科目
总之,笔者认为,应将公允价值理解为一种涵盖多种计量属性的整体概会计制度论文念,是一个集合体,一种区别于历史成本观念的全新的价值观念。
