论美国的会计框架
摘 要:会计准则和概念框架同属于经济中的制度安排。会计准则起因于财务报告的编报者与其使用者之间的信息不对称。建立会计概念框架的主要用途是为国际会计准则理事会和财务会计委员会评估和发展会计准则提供指南。美国会计概念框架是当前世界上最全面、最细致的会计概念框架。IASB和FASB联合制定的会计概念框架项目,在财务报告的目标和信息质量特征的发布方面初步达成一致意见。他们还讨论了要素,如资产、负债的定义和报告主体概念,而这些均未有结论。对比国际会计的概念框架,我国基本会计准则既有趋同性,也有创新性。
关键词:会计概念框架;会计准则;趋同概念项目代写会计论文
会计是管理经济必不可少的手段,它的形式与内容一定要适应经济发展的需要。建国以来,国的会计一直处于改革之中。20世纪50年代初,为了符合计划经济的体制与模式,我国全面借了原苏联的会计制度,建立起分所有制、分部门、分行业一统到底的会计体制。这是新中国会计革的第一个里程碑。改革开放以后,计划经济的种种弊端逐渐暴露出来。1991年11月,财政部台了企业会计准则和财务通则,毅然冲破了在我国实行了约30年之久计划经济体制下的一统到的会计制度,打开了会计按社会主义市场经济要求而改革的大门。这是我国会计改革的第二个程碑。2005年是我国企业会计准则加快建设并努力与国际会计趋同的一年。2006年2月15日,述工作已基本完成,财政部公布了一系列完整、连贯、协调一致的新的企业会计准则,包括一个基准则和38个具体准则,基本上覆盖了我国现代企业经常涉及到的交易、事项和其他经济活动。会计准则的出台,标志着在我国,市场经济的会计规范基本取代了计划经济的会计规范。这是我会计改革的第三个也是最重要的一个里程碑,昭示着我国会计发展新时代的到来。
一、概念框架及其与企业会计准则的关系
概念框架(全名是财务会计概念框架)是用来直接指导、评估和发展会计准则的概念或理论系,是财务会计理论中最实用的部分。这个体系是由财务会计和报告的目标(objectives)以及与标密切联系的其他基本概念(other fundamentals)共同构成的。目标规定财务报告的目的和宗旨,其他财务会计基本概念则是财务报告在确认、计量、列报时所必须选择运用的工具。
要认识概念框架的起因,必须先考察会计准则的必要。在现代企业中,经营权与所有权的离,导致了财务报告提供者(企业管理阶层)与使用者(主要是处于企业外部的投资人)和债权人(括现在的和潜在的,也包括他们的顾问和代理人)之间的分离,于是在掌握企业经营管理实权的业管理阶层与脱离企业经营管理的外部资金供应者对于企业经济信息的占有,产生了严重的不称。作为弱势信息群体,投资人和债权人在这种情况下就会对资本(证券)市场不信任。这将威资本市场的发展与繁荣。为了减少信息不对称,实际上也是为了纠正市场失灵,在经济中就必须出一种制度安排,即规范并约束企业管理阶层,通过财务报告,对财务会计信息的披露,从保护投人的利益出发,规定一系列确认、计量列报和披露的标准,使投资人和其他使用者从被规范的财报告中获得真实、公允、相关和透明的信息。这种制度安排,就是各国、各地区以及IASB制定的,称为GAAP(美国),或称为FRSs(英国),或称为IAS和IFRs (IASB),以及企业会计准则(我国)等财务会计规范。#p#分页标题#e#
企业会计规范(或统称为会计准则)不是任意制定的。首先要明确财务报告的目标,为财务告所要达到的目的定位;其次要规定财务报告所提供的信息,必须具备哪些质量要求,接着应研财务报告(特别作为它的核心部分的财务报表)的要素结构,以及如何予以确认、计量和列报等。就是说,凡是要制定高质量的会计准则,在西方,就需要有合理的概念框架作为指导,而在我国,需要有基本会计准则为依据。由此可见,概念框架也是一种制度安排①,信息不对称导致财务会规范的产生,而制定会计规范又需要概念框架(基本准则)进行指导。
总起来看,概念框架具有五项作用:第一,为每一个具体准则指引方向并规定应达到的目标(括定性和定量两个方向)和会计原则;第二,确定财务、会计信息的使用者和他们对财务信息的求,同时也指出现行财务报表存在的局限性;第三,评估现有的会计准则,不断予以改进;第四,发新的会计准则;第五,在缺乏会计准则的条件下,用来解决新的、复杂的会计问题的处理和报告。
二、对美国财务会计概念公告(SFACs)的评论
他山之石,可以攻玉。在制定我国的基本准则(即我国现阶段的概念框架)方面,我们还需要习借鉴一些市场经济发达国家的经验(包括正反两个方面,它们的经验被公认为当前国际会计的表),在这里,我们要研究最有代表性的美国所构建的概念框架。
关于概念框架,包括此前关于用来指导会计准则的基本理论的研究,均以美国为最早。早在190年,美国会计学家斯普瑞格(C. F. Sprage)所著《账户的哲学》(The Philosophy of Account)就提出一套确而易懂的簿记框架,一直指导着当前的复式簿记的理论与方法。1922年,又一位美国著名会计学佩顿(W. A. Paton)在他著的《会计理论》(AccountingTheory)中第一次提出:会计所处理的对象是同值商品等交易事项密切相关。这些交易和事项存在着很大的不确定性,面临不确定性,会计只能建在若干假设(postulates)的前提之上,他指出了营业主体、持续经营、资产负债等式、财务状况和资产债表、成本与账面价值、应计成本与收益和分配的顺序性等七项会计假设。这是美国学者最早提出会计的基础概念。1929年经济学家兼会计学家坎宁(JB. Canning)在其《会计工作中的经济学》(The Economics of Accountancy)中引进了经济学的若干概念(主要是Irving Ficher的观点),比较全面地研究收益、净收益、资产、负债、所有者权益等基本因素的性质和定义。
会计学术界的影响,促进了美国准则制定机构开始研究与会计准则相关的概念、原则与理论。在AICPA主持会计准则期间,从1961年起至1973年止,它曾组织有关专家和著名的会计职界作了以下三方面的研究:
第一,1961-1962年,由AICPA会计研究部的专家按下列思路进行研究。#p#分页标题#e#
第二,1970年,由AICPA责成APB改按下列思路研究基本概念(其代表文献为APB StatemenNo.4)。这一思路明显地否定了以基本假设为导向,更改为以财务报表的目标为导向。
第三,1971年,AICPA理事会组织以Trueblood为首的研究小组,重点研究“财务报表的目标”1973年,Trueblood group提出题为《财务报表目标》的研究报告,列举了12项目标和7项会计信息量特征。
长达几十年的研究,积累了以上的研究成果,才有FASB的财务会计概念公告(SFACs)即概框架的产生。FASB于1978年发表第1号财务会计概念公告题为《企业财务报告的目标》(它也世界最早),而后分别在1980年、1984年、1985年和2000年出台第2号概念公告《会计信息的质特征》、第3号概念公告《财务报表的要素》(已为第6号概念公告所取代)、第5号概念公告《企业务报表的确认与计量》、第7号概念公告《在会计计量中应用未来现金流量和现值》。总体来看,国的财务会计概念公告具有八个特点和优点。
第一,它是世界首创的。长期的研究,既有经验也有教训,在概念框架的导向问题上曾经历由“基本假设”到“财务报告目标”的反复。由于第1号财务会计概念公告把财务报表扩展为财务告,这才有说服力地指导了财务会计准则第33号“财务报告与物价变动”,要求公司在表外提供变价格变动美元和现行成本两种补充信息,来取代SEC抢先(通过ASR190)要求500家上市公司•7•充提供重置成本补充信息的规定,从而奠定了FASB所制定准则的权威。
第二,它把财务会计概念公告(SFACs)按概念框架项目的内容,分为七份。1978年11月FAS首先出台第1号《企业财务报告的目标》,这是一个总纲,指引整个概念框架的方向。经过22年,FASB发表了第2号公告、第5号报告、第6号公告和第7号公告,各份公告论述详尽、准确,基本体现了连贯、协调、内在一致的要求。
第三,前已述及,它把财务会计由传统的终点———编报财务报表financial statement(通过确认),扩大为编报财务报告financial reporting,这就扩展了财务会计的边界。从表述手段看,在确认(recognition)之外增加了“披露”(disclosure),从报告方式看,在财务报表之外,增加了财务报表的附(notes)和其他财务报告(other financial reporting),因此,它增加财务会计信息的含量,并使增加的息不限于定性同定量相结合,可以只是定性的,或只是定量的,或两者兼有。它还可以包含与会有直接或间接联系的非财务信息。特别是,这一改革解决了物价变动的难题,功绩尤伟。
第四,在技术上,概念框架的表述应当简明清晰,避免重复。美国财务会计概念公告第1号这方面表现很突出。FASB的第1号公告,原是主要以特鲁伯罗特报告(Trueblood Report)为基础成的。该报告原来罗列了12项目标,FASB加以压缩简化,排除了非盈利事业单位和社会的目标,把信息使用者集中为现在和潜在的投资人、债权人,并结合它们所需要的信息一并说明,并把12目标概括为三个目标。第一个目标是为现在和潜在的投资人、债权人及其他用户提供用于作出理的投资信贷和类似决策②所需要的信息。第二个目标是所提供的信息应有助于上列使用者评估期望的现金流量的金额、时间安排和不确定性,以满足投资人风险投资报酬(股利)的预期,权人对收回到期本息的可能性的估计。第三个目标是从前两个目标衍生出来的,即为完成前两目标,所提供的信息还应包括:关于企业的经济资源,在这些资源上的权利(企业向其他主体交付源的义务即负债和所有者权益)以及引起资源及其要求权变动的各项交易和事项的影响。#p#分页标题#e#
第五,第2号概念公告对有关会计信息质量特征作了梳理和整合,除将效益大于成本视为“束条件”,重要性视为“过滤器”,不属于会计信息质量特征外,共提出12个信息质量特征。它把“策有用性”作为总的信息质量,并以“易懂性”即“可理解性”作为用户最关心的质量,相关性与可性是构成总质量的主要质量,可比性(含一致性)为次要质量。每一个主要质量都由三个特征构成如相关性由预期价值、负债价值和及时性构成;可靠性由可稽核性、中立性和如实反映构成。上概括,既全面,又分层次,清晰而易懂,且便于信息使用者作出选择。
第六,第6号概念公告(即原第3号公告)共列举了10项财务报表的要素组成财务信息的基框架,FASB创造性地用未来的经济利益作为资产的本质来定义资产。对于负债和所有者权益也为一系列未来经济利益的支付义务和属于所有者的剩余。它既给出要素的定义,又分析每一要的特性,由于重视逻辑严密,基本上做到把定义分解为该要素的特性,而把所有特性进行综合成该要素的定义。
第七,在第5号概念公告中反复强调确认的含义和与披露的区别。历来,在会计实务上,都报表附注同财务报表视为一个整体。而SFAC No.5则认为表内是确认形成的信息,而报表附注属于披露。一个最重要的区别是附注的内容不受GAAP的限制。这份概念公告还第一次提出交或事项所产生的项目应否按报表要素确认的四项基本标准,即可定义性、可计量性、相关性和可性。在计量这一程序上,该公告提出五个计量模式(分子为计量属性,分母为计量单位或尺度),分别为历史成本(历史收入)/名义货币单位(即名义美元,下同)、现行成本/名义货币单位、现行市价格/名义货币单位、可实现的净值/名义货币单位和未来现金流量现值(或贴现值) /名义货币位。FASB不倾向于采用哪一属性,它主张,根据计量对象的特点和相关性与可靠性选用上列模中五种计量属性中的任何一种。
第八,为了采用“公允价值”这一新的计量属性,第7号概念公告着重指出:应用未来现金流信息和现值技术,主要为了捕捉“公允价值”。未来现金流量的现值是随着未来现金流量的估计所采用的不同折现率而变化,所以它不是一项计量属性,而是在初始计量采用了历史成本或现行本之后的一种摊销方法。
在指出FASB的概念公告具有优点的同时,也应当论及它的不足之处。其主要的不足是:
第一,在第1号概念公告中,已把财务会计的边界扩大为财务报告,而且第1号目标也称为务报告的目标,可是以后却主要论述财务报表的要素、要素的确认与计量,很少甚至没有涉及“注”,特别是“其他财务报告”的框架。另外,“披露”这个概念在七份公告中也没有交待。#p#分页标题#e#
第二,按照概念框架的定义,目标是指引方向的。以后的若干份概念公告都应当服从于并同1号概念框架一致。可是第6号概念框架把资产定义一个主体拥有或控制的未来经济利益,显与第1号概念框架要求提供主体的经济资源的提法有明显的差异。
第三,构成会计信息总质量的决策有用性表现为相关性与可靠性。第2号概念公告始终认这两个主要质量问题同等重要。主观上我们可以这样要求,但在客观上,必须估计到它们是会在一信息质量上产生矛盾的,即有的信息可能具有明显的相关性但缺乏可靠性,有的信息可能比较靠,能如实反映某一交易或事项的实际影响,但相关性不明显。第2号概念公告对会计人员在此况下如何选择的问题几乎是避而不谈。
第四,既然第7号概念公告已经指出未来现金流量是一种摊销方法,实际上纠正了第5号概公告的相关内容;而且FASB又十分重视公允价值的推广应用,但却没有修改第5号概念公告,列举的五种计量属性中,用公允价值取代未来现金流量的贴现值。
任何会计文献都不可能完美无缺,概念框架的文献也是如此,况且环境的变化会改变人们的识和要求。例如公允价值计量之所以如此受到重视,主要是金融和商业业务不断创新所促成。体上考察,FASB的财务会计概念仍然是在当前世界上为各国学习借鉴的重要榜样。IASB的财报表框架,虽然权威性日益提高,但它毕竟比美国FASB的前6份概念公告(1-6)晚4年才问(1988年IASC公布,2001 ASB批准),在内容上也吸取了SFACs的不少经验。
三、趋同概念框架的现状与未来展望
2005年IASB与FASB决定联合制定趋同的概念框架,将来这一框架既适用于IASB,又适用FASB。这就等于FASB对现在的财务会计概念公告进行了修订。目前这一联合制定工作尚在进中,该联合制定的趋同框架项目共分八个部分:目标和信息质量特征、要素确认和计量属性、初始后续计量、报告主体、财务报告的编报与披露、框架的目的和在GAAP层次中的地位、非盈利部门应用、完整的框架。从这八个部分看,第五、第六两个部分是明显地弥补概念框架应有内容的不足在这一趋同框架的研究中,双方都承认趋同的概念框架将是单一的、内在一致的文献。这表FASB将放弃七份文献,而与IASB趋同。另外,双方也一致同意提升趋同的概念框架在GAAP中层次,即由外在于GAAP而跃居GAAP中的顶尖层次。这是双方都主张按原则为基础制定会计则的必然要求。
双方目前已就目标和信息质量特征达成初步一致意见。
就目标而言,应指财务报告的目标而不是财务报表的目标,这一点,反映了IASB与FASB趋同。财务报告的目标是通用目标,是用来帮助一系列广大的使用者(它们无权、无能力,也缺乏资去寻求在企业管理阶层提供的财务报告以外的信息)进行经济决策(包括评估受托责任)所需的计信息。当然,信息的主要使用者还是投资人、债权人和它们的顾问。为达成上述目标,应向使者提供有关企业流动性、偿债能力和盈利能力的信息。#p#分页标题#e#
就会计信息质量特征而言,双方一致同意:第一是把相关性、如实反映和可理解性定为三项本质量特征(essesilial qualalitive characteristic),这里重大的变动是用“如实反映”(faith full represtination)代替可靠性(Realiability)。第二是把可比性作为财务报告的一项重要的(important)的质量征。第三是承认收入大于成本是约束条件,重大性是信息质量的过滤器。第四是由于难以定义已包含在其他信息质量中,决定不把透明度(transpanrency)、可信性(credibility)、高质量(high quality)、内部一致(internal consistence)这些概念列入趋同框架的信息质量特征之中。
截至2006年3月,双方的讨论还涉及资产、负债的定义和报告主体等方面,但均未形成比较致的结论。
我们认为,IASB和FASB实际上只比较充分地讨论趋同概念框架的第一项目(即目标与信息量特征部分),以后的部分涉及要素定义、确认、计量、披露、报告单位等方面,将要花更多的时间,同的难度也会更大。不过,趋同是客观形势的要求,应当说,“道路是曲折的,而前途是光明的!”
四、我国基本会计准则与国际会计惯例的趋同和创新
财务会计概念框架(CF)如同公认会计原则(GAAP)一样,都是会计上的一个抽象的术语。具到各个国家,其代表文献的名称各不相同。例如,美国称为“财务会计概念公告”(SFAC Nos.1-7,其中,No.3为No.6所取代);英国则称为“财务报告原则公告”(statement of principles for financial reporting);IASB称为“编报财务报表的框架”(IASB Framework);而我国则称为“基本会计准则”。在个意义上,我国的基本准则不称为概念框架的概念框架,是所有具体准则的准则。
对比国际会计的概念框架,例如IASB Framework,我国基本会计准则既有趋同性,也有创新性趋同性主要表现为:
第一,我国基本会计准则也包括国际概念框架所包括的主要内容,如:财务报告的目标(但在用者中,我国增加了“政府和有关部门”,体现了我国的市场经济不是以私有制为基础的市场经济,而是社会主义市场经济)、会计信息质量特征、会计(即财务报表)的要素,其定义和确认、要素的量和财务报告(财务会计报告),其实在上述列举的国家和IASB的概念框架,都缺乏财务报告列这一部分,因此就概念框架的组成项目看,我国最为完整。
第二,我国新的会计准则,要求企业提供的财务会计报告中的会计信息应同时满足两项目标,即反映受托责任和有助于使用者进行经济决策。这与IASB的概念框架基本趋同。
第三,我国基本会计准则共列举了资产、负债、所有者权益、收入和利润六个要素。实际上,所有者权益中还包括利得、损失两项要素,这与IASB Framework列举的资产、负债、权益、收入(含得)、费用(含损失)基本一致,不同的是IASB有一个“资本保全”概念,而我国则多一个“利润”概念#p#分页标题#e#
第四,在要素的定义和确认标准方面,基本上已经趋同。以下以资产为例。
关于资产的定义。我国基本会计准则:“资产是指企业过去的交易或事项形成的,由企业拥或者控制的预期会给企业带来经济利益的资源。”(第20条)IASB Framework则定义为“资产指主由于过去的事项而由主体控制的、预期会流入主体的资源。”(par.49⑴)我国的基本准则关于资的定义同时吸取美国FASB定义中“由企业拥有的”提法,但是我们不把资产定义为“可能的未来经济利益”而定义为“预期会给企业带来经济利益的资源”,这是一个比较准确的提法。从经济学观点看,企业的资产是社会资源的一部分,而不是未来经济利益的一部分。社会不是把经济利益置给企业,而是把预期其能在企业中产生经济利益的资源配置于企业。资产可能同资源(已配置企业)划等号;但不能同未来的经济利益(资源在使用中可能产生的一项属性)划等号。可见,我关于资产的定义与IASB趋同而借鉴FASB的定义是完全正确的!而关于资产的确认我国基本计准则在第21条关于资产确认标准,可以说,同IASB Framework第84段没有本质的区别。
第五,我国基本会计准则第42条提出了历史成本、重置成本、可变现净值和公允价值五种计属性,前4种计量属性与IASBFramework第100段的提法一致(一般说来,现行成本与重置成本的义是相同的),而我国却增加一个新的计量属性即“公允价值”,这不仅反映世界计量属性的发展流,而且由于我国新颁布的38个具体准则中,约有10项准则涉及公允价值的应用。
我国基本会计准则的创新性主要表现在:我国基本会计准则比IASB与FASB的联合趋同框在下列方面先走了一步。第一,作为我国现阶段的概念框架,我国已把它定为法规,构成企业会准则的第一层次,并明确是用来指导所有的具体准则的。第二,确认与计量在其他国家和IASB概念框架中,历来是结合在一起讨论,而我国则把要素定义与确认相结合,这一创新表明,理由很楚:要素的定义不是为定义而定义,而是为确认而定义,定义与确认相结合,显得既顺理成章,又易理解。第三,虽然比较简括,但我们毕竟对其他概念框架的一大缺口———“财务报告”部分加以补,完整地体现了概念框架应有的目标,信息质量特征要素与确认,计量和财务(会计)报告的全部第四,从前述IASB和FASB联合制定的趋同概念框架所列八个部分看(第5部分,财务报告的编报/披露,包括报告的边界),我国在这方面也有先见之明。代写会计论文
参考文献:
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