实证会计研究的认识与思考
摘要：实证法是实证会计理论的研究方法，实证会计理论和规范会计理论是两种基本的会计理论。正确认识实证法、实证会计理论和规范会计理论的关系，对于完善我国的会计理论体系具有重要意义，本文对此进行了分析与探讨。会计教育论文
关键词：实证法 实证会计理论 规范会计理论
实证会计研究已经成为西方会计研究的一种主流。我国实证会计研究则刚刚处于起步阶段，目前对证券市场的实证会计研究大多采用国外已有的数学模型，代入我国的数据进行分析。由于忽视了不同国家之间资本市场的差异，所得出的结论也就值得怀疑，这也正是有些学者批判在我国进行实证会计研究的原因所在。但作为一种研究方法，实证研究方法必然有其存在和运用的价值。任何学科的发展都不是单一研究方法的结果，而是不同研究方法共同作用的结果，会计学也是如此。会计理论的完善需要规范研究和实证研究的共同作用，因此，正确认识实证会计研究和实证会计理论，对完善我国会计理论体系，具有重要的意义。
一、实证研究方法与实证会计理论的关系
实证研究方法是解释和预测客观现象的方法，它以过去的经验事实为依据，反映或检验客观存在的现象，其哲学基础是波普尔的证伪主义。波普尔认为，过去的多次重复既不能证明未来的必然重复，也不能保证未来的可能重复。因此，归纳推理既不可能得出必然知识，也不可能得出或然知识。波普尔的证伪原则是以逻辑不对称原则为基础的，即用数量极大的个别不能证实一般，而用数量极小的个别却能证伪一般。根据瓦茨和齐默尔曼的解释，实证会计理论是区别于传统会计理论的一种新的会计理论，以解释和预测为目的，以经验事实为依据，借助数理统计的方法来对所提出的假设进行证实或证伪，目的在于回答会计“实际是什么”的问题。
按照唯物辨证法的观点，研究方法与研究领域之间存在着普遍的联系。实证研究方法作为一种方法，被广泛地运用到经济学、管理学、财务学、会计学、心理学等不同的领域。因此，研究实证研究方法与实证会计理论的关系并正确处理好这些关系，对完善我国会计理论体系具有重要的意义。实证研究方法和实证会计理论之间既有联系，又有区别：从联系来看，实证研究方法是实证会计理论的前提和基础，它站在方法论的层面上指导研究者进行实证会计研究，而实证会计理论是研究者通过实证研究所得出的结论；从区别上讲，实证研究方法是一种方法，也是一个过程，它告诉人们问题是如何得到回答的，而实证会计理论则是一种会计理论，是一种目的或结果，它回答会计“实际是什么”的问题。目前，许多人认为规范研究回答的是“应该是什么”的问题，而实证研究回答的是“实际是什么”的问题，实际上是在区分两种研究的目的和最终结果，准确地讲是在区分规范性理论和实证性理论，而不是在对研究方法的区分(张朝宓等，2001）。#p#分页标题#e#
二、规范会计研究与实证会计研究的关系
（一）实证会计研究是规范会计研究的基础辨证唯物主义认为，事实判断先于价值判断而存在，人们认识事物的过程是一个从感性认识逐渐上升到理性认识的过程。实证会计研究的主要目的在于揭示会计现象的本质是什么，只有掌握了各种会计现象的本质,才能从逻辑高度上探讨会计应该是什么的问题。因此，从这个意义讲，实证会计研究应当是规范会计研究的基础。人们只有在真实的假设前提下通过严密的逻辑推导才能得出正确的规范会计理论。假设前提的真实性将直接影响到规范会计研究的合理性，进而影响到规范会计理论的正确性。而这些假设前提通常是人们对客观世界的一种主观反映，这就带来了主观反映中有不合理的成分。如何识别假设前提的真实性，这是规范会计研究力所不能及的，但又是实证会计研究的工作范围。如果假设前提的真实性是规范会计研究的基础，那么检验假设前提真实性的方法———实证会计研究，也应当是规范会计研究的基础。
（二）规范会计研究是实证会计研究的终极目的人们并不会满足于会计“是什么”的问题，因为作为认识主体的人，是具有能动性的。人们往往根据自己的主观需要，并结合具体的客观环境来研究会计“应该是什么”的问题。从这个意义上讲，实证会计研究应以规范会计研究为目的和归宿。实证会计研究需要大量的统计数据，而这些统计数据的形成往往需要经历很长的时间，这就给实证会计研究带来了严重的滞后性，只有以规范会计研究为归宿，通过对规范会计研究赖以存在的假设前提进行检验，才能证明自身的价值，也才能为完善整个会计理论作出应有的贡献。张维迎将实证研究和规范研究比作绘制地图与使用地图的关系，而绘制地图正是为了满足地图使用者的需要。因此，实证会计研究应该是为规范会计研究的需要而服务的，应以规范会计研究为归宿和终极目的。
（三）规范会计研究和实证会计研究是一个不可分割的整体规范会计研究和实证会计研究都具有自身所不可替代的特定功能，规范会计研究在理论证明和构建理论体系时具有优势，而实证会计研究则具有解释和预测会计行为的作用。规范会计研究的大前提要接受、依赖实证会计研究来进行经验检验,而实证会计研究中的假设也要依赖规范会计研究来进行推导。实证会计研究往往适合于对具体的会计理论问题进行证实或证伪，如涉及到对整个会计理论框架的研究则无能为力,而此时便只能依赖规范会计研究。
三、实证会计研究的思考
（一）关于实证研究方法缺陷实证会计研究开始于20世纪60年代，至今只有四十多年的历史。因此，在方法上还有许多不成熟，不完善的地方。其主要原因之一是因为实证会计研究并非像其拥护者所标榜的那样客观。研究者和研究成果使用者的价值判断和偏好，会影响研究者对研究题目、方法和假设的选择，样本的收集也可能难以建立在研究者所标榜的“客观”的基础上，可能自觉或不自觉地为证实自己的假说带感情倾向地挑选样本。再就是实证会计研究注重对变量之间因果关系的推演，但由于在实际操作中自变量和因变量之间的因果关系和变化取向受多种因素影响，仅以研究中主要的因果关系来得出结论，显然会简化隐藏在会计研究对象背后的复杂因果关系（徐哗，1998）。并且，当研究过程中引入多个解释变量时，这些变量之间的共线性问题也难以解决。实证会计研究在研究过程中采用统计抽样的技术，这就存在着所抽取的样本是否能反映总体的问题。就我国的现状来看，由于证券市场起步较晚，加之数据不完整，很多情况下直接使用总体数据来对假设进行检验，但同时由于数据的不可比性，导致这些期间的会计数据存在着很大的差异。实证会计研究需要采用假设检验的方法，不可避免地存在着弃真和纳伪的错误。人们普遍的做法是选择尽可能低的显著水平，以使弃真和纳伪的可能性降低。但同时实证研究所得出的结论只是一个相对或近似相对的理论。因为按照数理统计理论，小概率事件在多次重复性实践中，是必然会发生的，即研究者们反复地进行实证研究，无论其数据如何充分，模型如何完美，也难以摆脱弃真和纳伪的可能性，难以保证最后结论的绝对正确。在众多研究者所得出的实证研究结论中，总会有“伪”结论的存在，而要分辨出这些“伪”结论，可能只能依靠人们的主观判断了。#p#分页标题#e#
（二）实证研究应注意的问题我国许多著名学者在提倡学习和使用实证会计研究方法时，也强调注意方法的规范性。如曲晓辉教授曾指出，“规范地进行实证会计研究，应当是我们在学习和发展实证会计研究时期应当引起特别注意的问题”，“实证会计研究的规范性是指进行实证会计研究在技术方法上的科学性和组织实施程序上的严谨性”。实证会计研究并不等于随意研究，它同样有自己特有的研究过程和步骤，但这些过程和步骤又并非一成不变，而应该随着研究对象的不同而呈现出差异性。一般来讲，实证会计研究的步骤可以表达为：提出问题和研究目标!提出可证伪的假设!设计研究的技术方法和路线!取得数据并说明数据的客观性!利用数据检验假设!解释结果并得出结论（张朝宓等，2001）。在这个过程中，每一步骤的合理性将直接影响到最后结论的正确性。因此，对于每一步骤都应该充分认识到其中可能存在的问题，并在实际运用中处理好这些问题，才能保证实证会计理论的正确性和客观性。
首先，假定前提的客观性问题。实证会计研究是建立在代理理论、有效市场假说、资本资产定价模型、信息不对称理论基础上的，而这些理论的有效性将直接影响到所提出的可证伪假设的合理性。其中，市场有效性问题是应该特别关注的问题。Fama曾经根据反映在证券价格中的相关信息集合的不同，把股票市场的有效性分为弱式有效、次强式有效和强式有效三种。对于实证会计研究而言，强式有效市场当然是最佳选择。然而，由于交易费用的存在，现实中的强式有效市场几乎是不存在的。因此，人们通常所说的有效市场假设指的是次强式有效假设。如果低于次强式假设，建立在此基础上的实证会计研究结论的正确性就可能存在问题，因为这时资本市场上股票价格的变动并没有充分反映所有已公开的和历史的会计信息，而实证会计研究却要用这种股票价格的变动来解释或评价所有已公开的和历史的会计信息的经济后果，由此得出的结论必然值得怀疑。那么，我国目前的资本市场已经是否达到次强式有效。根据我国一些研究者的研究结论，我国目前的资本市场只达到弱式有效，即我国目前资本市场上的股票价格的变动最多只能反映历史的会计信息，而实证会计研究通过这种股票价格的变动最多也只能解释或评价历史会计信息的经济后果，由此得出的结论的合理性必然会引起人们的怀疑。
其次，模型设计的合理性问题。在实证会计研究中，经常需要把一些定性的会计理论转化为定量的会计指标，这些定量的指标就是所谓的替代变量。替代变量的选取是整个模型设计的关键，而不能是随意的，应该能体现出会计理论的实质，并且还应经过严格的推导，这样得出来的替代变量才具有合理性，这样的模型才能更好地揭示出客观事物之间的联系。目前实证会计研究所建立的数学模型多数是线性模型，但各变量之间是否确实是线性关系却是个未知数，如果把客观事物之间的关系都看作是“线性关系”，这显然会简化隐藏在这些事物背后的复杂联系。因此，模型设计应尽量简化，但同时又应该包含丰富的内容，当线性模型已经不能反映出变量之间的关系时，研究者就应当去发掘它们之间的其他关系，而不应该去研究如何使这些关系变得线性化。#p#分页标题#e#
再次，数据信息的真实性问题。实证会计研究需要大量的统计数据，数据的真实性将关系到整个实证研究的客观性。一般而言，实证研究所需的数据有一是上市公司对外披露的财务报告，其中会计信息是核心；二是资本市场上的证券交易价格。那么这些数据是否具有真实性，对此笔者结合我国的具体情况来谈谈这些数据信息的真实性问题。我国目前的资本市场还处于刚刚起步阶段，并没有达到发达资本主义国家的次强式有效，因而会计信息与股票价格之间没有明显的相关关系。另外，影响股票价格的因素很多，不仅包括企业本身的经营状况，还涉及到投资者的心理因素、国家的产业政策因素、宏观经济的走势因素等。用这样一种既不相关，又不客观的数据来进行实证会计研究，并期望用这样的研究结论来解释和预测人们的会计行为，就必然引起人们的争议。目前人们所进行的实证研究往往是通过数据库来获取相关的数据信息，而这些数据信息往往又是经过人们加工处理后的数据来进行实证会计研究，无形中加大了人为干扰因素，由此而得出的结论也就显得不够客观。
四、我国实证会计研究的意义及其相关建议
（一）我国实证会计研究的意义前文指出了实证会计研究方法本身的缺陷性以及在进行实证会计研究中存在着很多具体的操作性问题，但并不表示笔者对在我国开展实证会计研究持反对态度。笔者的目的是提醒研究者应充分认识到实证会计研究的局限性和具体操作中可能存在的问题，从而使实证会计研究能够在我国顺利地开展。实证研究作为一种研究方法，对完善我国会计理论体系具有重要意义：首先，实证会计研究从评价规范会计研究所依据的前提入手,对规范理论赖以依存的前提的现实有效性进行检验,进而肯定或否定规范研究的成果。其次，实证会计研究能够加深人们对会计信息在整个经济系统中的作用的认识，能够解释会计信息究竟在经济系统里在多大程度上，以何种方式对经济运行产生作用。第三，实证会计研究拓展和深化了会计理论研究的领域。实证会计研究引入了数理统计学、经济学、财务学、心理学等学科的知识，它是架设在会计学科与其他相邻学科之间的桥梁，是会计研究者向其他领域渗透和向本领域深层拓展的工具和手段。第四，实证会计理论的发展将置会计于经济学和理财研究的交流之中，会计研究人员将验证经济学和财务上出现的假说，因此，也为这些领域上的研究人员提供了服务（美R•L•瓦茨等著，王世忠等译，1990）。最后，在当前国际会计朝着实证研究发展的趋势下，不能回避实证研究，而是应当大力发展实证研究，以使我国的学术研究成果能得到国际学术界的认可。#p#分页标题#e#
（二）我国开展实证会计研究的相关建议
第一，要加强外部环境建设。加强外部环境建设主要包括加强证券市场建设和数据库建设两个方面。目前，我国的证券市场还处于起步阶段，股票价格的变动最多只能反映历史的会计信息，而以这样的数据来进行实证会计研究，所得出的结论也就不可避免地引起人们的怀疑。因此，应该加快证券市场建设，使之达到“次强式”有效，这样才能使实证会计研究的假定前提具有客观性。另外，实证研究需要大量的数据，而这些数据的收集、整理常常花费研究者过多的精力。虽然近几年来建立了一些能提供证券市场信息的数据库，但都缺乏权威，并且所提供的数据也不够全面，这就使得研究者需要通过从多种途径来获取数据进行比较，无形中加大了实证会计研究的工作量。因此，必须建立权威的数据库，以增强数据的可靠性，降低数据的使用成本。
第二，提高会计人员的素质。会计人员是进行实证会计研究的主体，其素质的高低将直接影响到实证会计研究的成败。就我国目前情况来看，会计人员的知识结构不能适应实证研究的要求，具体表现在我国的会计人员多以会计专业为背景，由于传统会计研究的惯性作用，使得大都缺乏进行实证研究所必需的定量技术知识。有的虽然能够很好地掌握实证研究所需要的定量分析技术，但又缺乏对经济理论和会计理论的深入了解，这就使得在进行实证会计研究时力不从心。因此，为了更好的开展实证会计研究，有必要培养一批具有综合知识的人才，使其同时掌握经济理论、会计理论和定量分析技术，从而提高实证会计研究的质量。
第三，要拓宽研究领域并结合我国特有的问题进行研究。以往的实证会计研究大多局限于资本市场、会计政策和审计业务等，很少涉及其他方面的内容。然而，实证会计研究作为一种研究方法，不应该局限于以上方面，应当有更广阔的应用空间，而这些新的应用空间的开拓就需要研究者的共同努力。实证会计研究至少还可以扩展到责任会计、人力资源会计、跨国会计和环境会计等方面。同时，结合我国特有的问题，还可以用实证的方法来研究我国的股权结构问题、公司治理问题和投资者结构问题等。
第四，要结合研究目的，组合研究方法。
实证会计研究和规范会计研究同是现代会计理论研究的重要组成部分，它们相互依赖、相互补充，共同形成一个不可分割的整体。因此，在具体研究时，应该根据研究课题和研究目的的需要，选择最能达到研究目的的研究方法的组合，从而使研究方法更加科学，使研究结论更具有说服力。如在进行规范研究时，在收集资料方面除了采用观察、访谈收集外，同时还可以采用问卷调查的方式。在进行实证研究时，在资料收集方面除了采用统计抽样收集外，同时还可以采用重点调查和典型调查的形式进行观察、访谈，从而获得所需的相关资料。这样，就可以将实证研究中的抽样调查与规范研究中的典型调查和重点调查相结合起来，从而实现了研究方法的优势互补。繁荣我国的会计理论，不仅要依赖规范会计研究的充分发展，而且还要依赖实证会计研究的成就。我们不能等到我国的资本市场完全达到次强式有效时，等到会计信息失真问题彻底得到解决以后（事实上是不可能的），才去提倡开展实证会计研究。应该从现在做起，努力为实证会计研究创造环境，包括创造外部的环境，更重要的是培养一批高素质的研究主体———从事实证会计研究的人才，同时还应该结合我国特有的问题进行研究，这样才能使我国的实证会计研究能够顺利地进行，才能使我国的研究成果能够得到国际学术界的认可。#p#分页标题#e#会计教育论文
参考文献：
［1］美R•L•瓦茨等著、王世忠等译：《实证会计理论》，中国商业出版社1990年版。
［2］张朝宓、苏文兵：《当代会计实证研究方法》，东北财经大学出版社2001年版。
［3］徐哗：《实证会计研究是规范会计研究的基础》，《广西会计》1998年第6期。
［4］杜兴强：《规范会计研究和实证会计研究相结合：规范———实证会计研究》，《当代财经》1999年第7期。
［5］龚六堂：《经济学和金融学的研究方法和前沿———首届“中国青年经济学者论坛”记要》，《经济研究》2001年第8期。
［6］盖地等：《实证会计理论方法探讨》，《当代财经》2002年第10期。
