高校教学成本模式构建研究
摘要：本文在论述作业成本法应用于高校教学成本计算的可行性基础上，针对高校教学管理各环节及费用发生的一般特点，分析了作业成本动因与选择，构建了基于作业成本法的高校教学成本计算模式，以其为推动高校教育成本核算体制的建立和财务成本管理水平的提高提供借鉴与参考。
关键词：高校教学成本作业成本法成本动因会计教育论文
一、高校教学成本计算的必要性分析
目前，按照现行事业单位财务管理和会计核算制度的规定，高校不要求进行成本核算。高校作为人才教育部门同样存在“投入”与“产出”的经济活动，也需要进行教学成本核算；特别是随着高等教育的迅猛发展，高校进行教学成本计算加强财务成本管理显得尤为重要。
（一）进行高校教育成本核算是提高高校办学效益的有效途径通过教学成本的计算，不仅可以正确反映高校在人才培养过程中所发生的各种耗费及各种耗费的合理性，为加强高校的教学成本管理提供重要的信息资料，还可以进一步增强教职工的教育成本意识和质量意识，便于财务部门监督、控制教育成本的形成，分析成本升降的原因，采取有效措施降低成本，使学校所拥有的各种人力、物力和财力资源得到充分的、合理的利用，创造更多的社会效益和经济效益。
（二）进行高校教育成本核算是促进高校自身发展提高竞争的重要手段目前我国高等教育领域虽然尚未形成买方市场，但随着我国高等教育日益融入开放，教育市场必将面临激烈的竞争。高校只有在保证产出数量、质量的前提下控制成本，改善内部自身管理，发挥现有资源的最大效益，才能形成竞争优势。具有竞争优势的高校不仅在有限的资源分配中优先获得，也能在买方市场的竞争中争取更多的主动权，而且这种优势具有滚动效应，能提高学校的声望，得到个人和社会的认可，获得更多的资助，改善办学条件，形成良性循环。
（三）进行高校教育成本核算是评价教育投资效益的有效方法成本—收益分析是经济领域最基本的分析方法。20世纪60年代以来，西方经济学家把这一方法用到教育领域，作为教育投资经济效益的重要内容进行探讨、分析和研究，以期寻求人力资本对个人和社会的收益（教育投资的个人报酬率和社会报酬率），探究教育投资与劳动力市场供需、个人就业选择的关系，并为确定教育计划与决策提供参考。因此，要解决以上问题，首先必须研究各级各类教育成本，最首要的任务是准确、系统地进行教育成本的计算，加强教育成本—收益分析的信息基础研究。#p#分页标题#e#
（四）进行高校教育成本核算是政府确定拨款和收费标准的依据高等教育服务的准公共产品性质，决定了教育成本要由政府、社会和受教育者共同承担。受教育者直接负担的形式就是交纳学费，学费并不是教育价格，而是教育成本的部分分担和补偿，是高等教育成本的一个组成部分。国家教委、财政部联合颁布了《普通高等学校收费管理办法》，规定了高校收取的学费最高不得超过生均培养成本的25%。可见，要确定合理的财政拨款标准和学费标准，必须首先确定并掌握高等教育中不同级别和类别的教育成本数据信息。
二、高校教学成本计算的可行性分析
（一）教学成本计算对象是可确定的企业成本计算对象是企业所生产的产品，而高校耗费教育资源是为了生产教育产品，因此，教学成本计算的对象应当是教育产品。关于教育产品，理论界对此有不同的看法。较普遍的观点认为，教育是培养人的社会活动，教育产品是学校教育培养的学生（或毕业生），即学校培养的各种类型、质量水平的人才。笔者认为，学生可置于完全被动的地位任意塑造的观点是缺乏根据的。现代法律和伦理更禁止将人作为买卖的对象，因此，学生绝不可能是学校的教育产品。“教育产品是指教育部门和教育单位所提供的产品，这种产品又称教育服务”。因为从教育机构的性质上讲，学校是提供教育服务的机构，高校的教育产品就应是高校所提供的高等教育服务。
（二）教学成本计算期是可确定的高校提供教育服务的周期有其特殊性。高校对不同层次学生的教育培养都具有不同的周期一般为四年，研究生以本科生为例，如果以四年为一教育培养周期，那么成本计算将很困难，每年将存在很多“完工产品”与“在产品”之间的费用分配问题。而且学生学年与我国《高等学校会计制度》规定的“高等学校会计年度”不一致，这也给高校教学成本的计算带来了实际困难。为了协调矛盾可以将对在校几界学生提供的教育服务费用视为对一级毕业生的在校期间的所有学年度提供教育服务费用的综合体，对每个年级提供的教育服务费用视为对一级学生在不同教育培养时期所提供的。将一个会计年度的上、下半年分别视为对同一学年学生所经历的下、上学期所提供的教育服务费用，两者费用之和为对同一学年学生所提供教育服务费用。由于教育服务是连续的，因此，如果在几年中对不同年级学生在同一学年度内所提供的教育服务费用耗费变化不大，这可以解决实际存在的问题的。
（三）教学成本耗费范围是可确定的英国教育经济学家约翰•希恩指出“教育部门，同其他经济部门一样，要使用一部分宝贵资源，这些资源如不用于教育部门，就可以用于别的部门”。因此，西方教育经济学者把教育成本视为生产教育产品所投入的资源价值。美国高等教育经济专家布奋斯•约翰斯通，将高等教育成本分为三类：一类是教学成本，指学校（教育机构）为教学支付的费用，包括教师工资、辅助人员工资、图书杂志、仪器设备、教学用建筑、水电费用等。这些成本通常可见于学校的日常预算和开支账目中，它们的开支形式是工资、津贴、设备购置费用、折旧损耗、维修费用等。另一类是学生生活成本，包含学生和家长为住房、伙食、日常生活开支，以及为学习需要的书本、文具、往返交通支付的费用。还有一类是学生放弃的收入(即机会成本)，学生为了上大学而不参加生产劳动，个人就业时间缩短而减少的收入。笔者研究的是布奋斯•约翰斯通的广义高等教育成本概念中的教学成本。#p#分页标题#e#
三、作业成本法应用于高校教学成本的可行性分析
（一）作业成本法的基本原理及适用条件作业成本法即基于作业的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量，归集作业成本到产品或服务上去的间接费用分配方法。作业成本法则把生产经营活动看成是由一系列的作业所组成的，它通过作业成本动因将产品与作业联系起来，作业通过资源动因又与所消耗的资源相联系，即每完成一项作业都要消耗掉一定的资源，这样计算出来的成本就能比较真实地反映出企业的成本状况，从而为管理者提供较为真实的成本信息。通过作业成本法的计算，可以了解到在整个生产经营过程中，哪一类作业是增值作业，哪一类作业是不增值作业，哪一类作业消耗的最多，哪一类作业成本最高，从而知道并找出企业应从哪些途径来降低成本提高效益，优化企业作业链各环节。作业成本法的适用条件：间接费用占全部制造成本的比重较高；管理当局对传统成本计算系统提供信息的准确程度不满意；生产经营活动十分复杂；产品品种结构十分复杂；产品生产工艺复杂多变，经常发生调整准备成本；经常调整生产作业，但很少调整会计核算系统；企业拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备；较好地实施了适时生产系统（JIT）和全面质量管理体系。
（二）作业成本法应用于高校教学成本计算的可行性高校利用作业成本法进行成本计算符合作业成本法适用的条件，其主要体现在：
（1）高校教育培养学生所发生的费用多属间接费用。高校教育培养学生所发生的费用多属间接费用，占全部成本的比重较高，除直接发给学生的生活困难补助、价格补贴、实习费等可直接计入某类学生教育培养成本外，其他大部分教育培养费用均属间接费用，而且引发其发生的成本动因各异，故需分别归集其资源耗费，按资源动因分配至不同作业、作业中心。若按单一分配率（如学生数、课时数等）进行简单分配，必将歪曲对各类学生按其不同培养特点所发生的成本耗费，造成成本信息不实。
（2）高校按传统成本方法计算的信息已不能为领导决策提供满意的参考。以山东GB学院为例，2003年曾按传统成本计算方法，对全院各教学系年生均教学成本进行过计算分析，结果是舞蹈系（231名学生）年生均教学成本为6306.33元/人，大大低于按作业成本法对其计算的8785.52元/人的年生均教学成本；经济管理系（1652名学生）年生均教学成本为5876.34元/人，却显著高于按作业成本法对其计算的5123.02元/人的年生均教学成本。这在不同程度上反映了传统成本法下小批量产品成本转移到大批量产品成本中，造成小批量产品成本被低估，大批量产品成本被高估，扭曲了成本信息，使得管理当局很难正确作出相关决策。#p#分页标题#e#
（3）高校的“生产经营”活动有其复杂性。高校是集教学、科研、产业、后勤为一体的综合体。从招生、入学等开始，各种教学活动（授课、实习、实验等）、学生日常管理活动、思想教育、社会实践、竟赛、各种辅助教学活动（图书馆、档案馆、计算中心等的管理活动）等，学校与学生教育培养有关的管理活动同时开展并互相交叉。不同专业的学生活动也各有其侧重，如教学活动中的实习活动，理工科学生以实验、操作为主，而文科学生以社会调查、实践为主。因此，应具体分析各种活动特点、发生原因等，以归集到不同作业并加强对各作业的管理和优化，找出管理中存在的漏洞。
（4）高校所提供教育服务的对象种类较多。不同大类（如文科、理科、工科等），不同层次（如专科生、本科生、硕出生、博士生、夜大函授生等），不同学院（系别），不同专业等，其提供的教育服务费用相差很大。
四、基于作业成本法的高校教学成本计算模式的构建
（一）确认相关作业建立作业中心在实施作业成本计算时，必须在合理的范围内确认作业，作业范围太大会影响作业成本计算的效果，作业划分过细则加重了执行作业成本计算的负担，导致不必要的时间、人工等资源的浪费。因此，确认作业时，必须对作业进行整合和分解。在实践中，将作业中心分解为作业或将相关作业整合为作业中心，是确认作业的有效方法。因此，依据高校教学活动特点，可将高校与教育培养学生活动相关的作业中心分为直接教育培养中心和间接教育培养中心。直接教育培养中心，是指直接服务于学生的各直接教学单位或部门，如各学院（或各教学系）；间接教育培养中心是指间接服务于学生的教学管理部门（如教务处、学科建设处等）、教学辅助部门（如图书馆、阅览室、计算中心、电教中心等）、学生管理部门（如学生处、团委等）及学校相关管理部门（如财务处、人事处、总务处、保卫处、医务室等）。
高校与教育培养学生活动相关的作业按其作业中心及业务流程可做其划分和确认：招生包括招生宣传、资料印刷、邮电、会务、车船、差旅等项更具体的作业；军训包括队列训练、体能训练、内务整理等项更具体的作业；组织教学包括教学组织、教材编审、讲义、
117作业名称成本动因作业名称成本动因教学组织授课科目数计算中心上机人数学科建设学科数图书馆开放学生人数教改立项立项数阅览室开放学生人数教材编审编审字数档案管理档案卷数讲义教材授课科目数财务管理学生人数实习实习折合课时数水测量数实验实验课时数电测量数教学差旅学生人数采暖测量数教学仪器修理机修台数邮电班级数文化素质教育被授课时数校园绿化学生人数课时酬金被授课时数防疫学生人数招生工作招生里程医疗超支学生人数军训工作入学新生数安全保卫学生人数学生活动开展大型活动次数宿舍食堂学生人数宣传学生人数学校公共管理学生人数思想政治教育学生人数零修修理工时日常学生管理学生人数工薪多种动因，如学生人数、授课时数等毕业工作就业人数固定资产折旧多种动因，如学生人数、上机时数、学生班级数、实验课时数等表2高校常见的作业及其成本动因选择成本项目作业中心教学支出各直接教学单位（如各学院或各教学系）或部门（如教务处）科研支出科研处教学辅助支出教学辅助部门（如图书馆、阅览室、计算中心、电教中心等）行政管理支出学校相关管理部门（财务处、人事处、总务处、保卫处、医务室等）学生事务支出学生管理部门（如学生处、团委）及各学院或各教学系固定资产折旧费用资产管理部门（如校产处）表1成本项目与作业中心的关系#p#分页标题#e#
实习管理、实验管理、教学仪器修理、教学改革、文化素质教育、课时酬金管理、教学差旅、学科建设等项更具体的作业；开展教学包括授课、课程建设、教学研究、毕业论文指导、教材讲义编写、教学辅助管理、课时酬金发放、学生困难补助发放、奖学金发放、价格补贴发放、学生活动费发放、学生日常管理、协助军训、协助招生、办公组织协调、资料档案管理等项更具体的作业；辅助教学包括图书资料管理、档案管理、上机管理、校园网建设等项更具体的作业；学生管理包括思想政治教育、学生活动、宣传等项更具体的作业；毕业指导包括毕业论文指导、就业指导、就业推介等项更具体的作业；其他管理工作包括学费收缴、后勤服务、安全保卫、水电暖等能源供应、校园绿化等项更具体的作业。
（二）确定主要成本项目一般情况下，与高校教育培养学生有关的主要成本项目包括：教学支出：指高校各教学单位和部门为教育培养各类学生而发生在教学过程中的支出；科研支出仅指高校为完成所承担的与教学有关的科研任务而发生在科研过程中的支出；教学辅助支出指高校图书馆、计算中心、电教中心、测试中心等教学辅助部门为支持教学、科研活动所发生的支出；行政管理支出指高校行政管理部门为完成学校的行政管理任务所发生的支出；学生事务支出指高校在教学业务以外，直接用于学生事务的各类费用支出，包括按有关规定计提和发放的奖贷基金、助学金、勤工助学基金、学生物价补贴以及学生医疗费和学生活动费；固定资产折旧费用指高校直接和间接服务于教学活动的固定资产的折旧费用。这些支出与学生的教育培养相关，应作为高校教学成本的主要成本项目。而经营支出、对附属单位补助支出、上缴上级支出、离退休人员保障支出等支出与学生的教育和培养不相关，所以作为非教学成本项目予以剔除。
（三）确定作业与主要成本项目的关系每个作业可能与一个或多个成本项目相联系，每个成本项目可能与一个或多个作业相联系，因此，必须明确作业与成本项目的关系，特别是作业中心与成本项目的关系。高校的主要教学成本项目与作业中心的关系。
（四）确认各作业的成本动因作业成本计算的先进性表现在它是依据成本动因将费用分配到成本对象，突破了传统的成本核算方法简单地以直接人工小时、机器小时、产品数量为分配基础的局限性和弊端。因此，成本动因选择正确与否，直接影响作业成本法的先进性，影响作业成本计算的成本信息的准确性和客观性。选择、确定合理的成本动因，应考虑计量成本动因成本的大小、成本动因与作业实际消耗的相关度、成本动因对人引发的行为导向等多项因素。高校常见教学作业成本动因的选择。#p#分页标题#e#
（五）确定成本分配依据成本动因将发生的成本分配到成本对象分两个阶段进行：会计教育论文
第一阶段：依据资源动因将资源耗费分配至作业。资源动因是把资源成本分配到作业的基本依据。一般情况下，与所计算成本对象有关的终结动因资源耗费，计算成本对象有关的非终结的作业专属动因资源耗费，可通过填制作业成本计算单逐一计入到各作业中心的各项作业中；而对无法直接计入各作业的非终结的作业非专属动因资源耗费，则需要通过量化的标准，分析其形成的资源动因，经分解计入各作业中。
第二阶段：依据作业动因将作业成本分配到成本对象。对于直接成本，不需要经过“两阶段”分配过程，可以将它们直接计入成本对象。“两阶段”分配法是针对间接成本的分配而言的。对于间接成本，在综合各作业中心的各项作业动因合计计算得到各作业动因分配率后，根据各直接教育培养作业中心发生的各项作业动因数与单位作业动因分配率相乘，便计算得到各直接教育培养作业中心从间接教育培养中心及其他直接教育培养中心所分配过来的各项间接作业成本。
