财务报告在会计年度研究中的证据
【摘要】本文通过问卷调查,考察了来自注册会计师及企业财务报告呈报者关于会计年度截止日的看法。我们发现,税务部门、银行等债权人对公司年报的影响要大于财政、财务会计毕业论文统计部门和证券交易所的影响(在上市公司中,证券交易所的影响最大);多数财务报告呈报者并不认为公历会计年度对企业带来很大不便;而大多数的注册会计师认为,采用公历会计年度所带来的年报集中审计将对审计质量造成显著影响。
【关键词】会计年度 财务报告 审计质量
一、概述
我国《会计法》第十一条规定:“会计年度自公历1月1日起至12月31日止。”我国会计年度采用公历制,是为了与财政、税务、计划、统计等年度保持一致,从而便于国家宏观经济管理。目前世界上大多数国家都允许企业根据自身需要,确定会计年度的起止日期,也有些国家设立多个会计年度供企业选择使用。本文通过问卷调查,对实务界关于会计年度的反馈进行了统计分析,以获取关于会计年度改革对微观影响的一些证据。我们选择了注册会计师及财务报告呈报者为问卷对象,样本为上海国家会计学院学员中有主管财务呈报经验的总会计师或财务经理和会计师事务所的高级经理或合伙人。我们把对反馈问卷的统计分析建立在对背景分析基础之上。对于财务报告呈报者,我们检测了营业规模、所处行业、公司性质等之间的相关性。对于注册会计师,我们检测了营业收入、在编人数、上市公司客户数量、事务所性质之间的相关性。我们分析了反馈结果是否因各项背景特征不同而有所差异。本文的结构如下,第二部分是研究方法,第三部分是来自财务报告呈报者的证据,第四部分是来自注册会计师的证据,最后一部分是本文的总结。
二、研究方法
1.问卷的设计。一般认为,企业采用公历会计年度会有以下几个方面的影响:第一,企业的业务可能季节性很强,公历年度期末可能是企业业务最繁忙的时候,以公历年度为会计年度截止日可能增加成本、收入、商业账款等的核算量。第二,大量的审计集中在一至四月,将使年度审计难以安排。第三,在经过长假后再进行年度结算多少会带来不便。第四,当母公司的结账日比较灵活时,国内的子公司很难与境外母公司协调。第五,由于审计或春节等原因,可能导致结账日至财务报告呈报日的周期延长,从而降低了会计信息的及时性。如果改变会计年度截止日,可能对公司产生一些后果:如可能降低会计信息的可比性;转轨成本可能很高(如需要更新软件);可能给内部信息使用者带来不便(如年度考核);内部管理协调难度会增加(如预算的制定与执行)等等。公历会计年度对于注册会计师的影响,一般认为表现在两个方面:一是对审计质量的影响。二是对会计师事务所的业务和成本的影响。我们充分考虑了上述因素,设置了针对财务报告呈报者和注册会计师的问卷。#p#分页标题#e#
2.问卷的发放和反馈。对于注册会计师,我们发放的问卷总数为176份,回收问卷82份,反馈率达46•6%,对于财务报告呈报者,我们发放的问卷总数为248份,回收问卷100份,反馈率达40•32%。注册会计师的反馈率要高于财务报告呈报者,从后面的分析我们可以看出,他们对会计年度的改革更为关注。
3.样本分布和数据处理。
表1反映了财务报告呈报者样本统计变量的相关性。从表中可见,营业规模(小公司与大公司)、所处行业(生产性与非生产性)和所有制性质(纯国有与非纯国有)三者之间并无显著的相关性。
表2反映了会计师事务所样本控制变量的相关性。营业收入比较低的事务所人数也较少,也没有上市公司审计业务。人数比较少的事务所也不会有太多的上市公司客户。
在以下的分析中,我们除了描述性统计外,还进行了单一变量分析,在不同的背景特征(如企业营业规模的大小)下对反馈进行分析,并作了显著性测试。
三、来自财务报告呈报者的证据
1.公司年报的报送对象。问卷反馈者被询问到“他们主要向哪些部门或机构报送年报”,向税务部门报送年报的比例最高(占88•04% ),其次向银行等债权人64•13%、财政部门55•43%、统计部门52•17%、交易所等部门19•57%。问卷反馈者还提及其他一些部门,如控股公司、上级主管部门③、国资委或国资委授权部门。可见,税务部门是公司主要的报送对象,其次是银行等债权人,财政、统计等部门也是重要的报送对象,而证券交易所则处于比较次要的位置。这表明,政府的要求仍然是年报的主导力量,银行等债权人的融资仍然占据主导地位。但对于上市公司而言,给证券交易所报送年报是法定要求。分析结果显示,对于税务部门、银行等债权人,大公司的年报报送要求要显著地高于小公司,这可能是因为税务部门、银行更关注于大公司,或是大公司更加注重税务部门和银行的关系。对于证券交易所也有显著差异,这可能是因为大公司中上市公司的比重较高的缘故。
2.公历会计年度对企业的影响。当问及“以公历年度为会计年度的方式对公司是否造成不利影响”时,只有29•35%的反馈者认为会对公司产生影响,这表明多数人并不赞同公历会计年度会对公司有不利影响。在小公司中32•08%的人认为将会产生影响,在大公司中,该比例只有24•24%。在生产性行业和非生产性行业中,认为有影响的分别占到33•3%和29•1%。在纯国有企业和非纯国有企业中的比例分别为30•9%和29•27%。样本中的上市公司认为公历会计年度有影响的也仅占27•78%。样本中有17•39%的反馈者认为公历会计年度受到春节长假影响,另分别有15•22%的反馈者认为年报集中审计会增加年度审计安排的难度,并影响会计信息的及时性。认为有影响的反馈者中有59•26%认为主要是春节长假的影响,有51•85%认为年度审计难以安排,另有51•85%的反馈者认为编报或审计周期长,将影响及时性。只有22•22%的反馈者认为由于业务季节性等因素,采用公历年度会给核算带来影响;另有18•52%的反馈者认为会带来审计费用的增加;而认为因与境外母公司结账日不同而受影响的只有7•41%。#p#分页标题#e#
3.年报报送时间受部门或机构影响的程度。问卷反馈者普遍认为税务部门对年报报送时间的影响最大(重要性得分2•18④),统计部门(重要性得分2•0)和证券交易所(重要性得分2•0)次之,财政部门和银行等债权人的重要性得分分别为1•8和1•74,这与反馈者认为该部门或机构影响很大的比例是相吻合的。结合问题1的结果分析,我们发现税务部门既是年报的主要报送对象,对报送时间也有较高要求;银行等债权人虽然是仅次于税务部门的主要报送对象,但对年报报送时间的影响并不大;财政部门对年报报送时间的影响已经不如统计部门和证券交易所了。财政部门和统计部门对纯国有与非纯国有公司的影响有显著差异,纯国有企业的财务报告受财政部门和统计部门的影响要更大。样本中的上市公司普遍认为证券交易所的影响最大(根据上市公司样本统计的平均重要性得分为2•375),超过税务部门(根据上市公司样本统计的平均重要性得分为2•22)。这表明,会计年度改革首先要考虑对税务部门的影响,其次是统计部门和证券交易所。而对于上市公司而言,会计年度采用何种模式首先要考虑证券交易所的要求。
4.影响会计年度选择的因素。在问及哪些因素将影响会计年度的选择时,“会计结账便利”的重要性得分最高(2•23),反馈者可能希望在最方便的时候结账,这可能包含多种因素,如在存货最低时结账,或在传统节假日前结账等;“公司年度审计安排”的重要性得分次之(2•11),这表明年度审计已是普遍接受的惯例,利于年度审计安排是重要的考虑因素之一;再次是“同行业的年度选择倾向”(重要性得分2•07),反馈者可能倾向于与同行保持一致,以保持可比性,或是相信同行业有与其他行业不同的特殊性。同样,反馈者认为“结账便利”对会计年度选择影响很大的比例占到31•52%,与“结账便利”的重要性得分相吻合。值得注意的是,审计成本的重要性得分只有1•67,只有3•26%的反馈者认为“审计成本”对于会计年度选择具有很大影响。这与样本中只有18•52%的反馈者认为公历会计年度将引起审计费用增加的结果是相吻合的。放到不同的背景特征中分析,小公司比大公司更多地考虑了行业选择倾向,而大公司相对比较独立;非生产性企业比生产性企业更多地考虑了季节性因素;纯国有企业比非纯国有企业更多地考虑了业务季节性、与母公司协调、春节长假、同行业倾向和结账便利等因素。
5.改变会计年度截止日的影响。改变会计年度的截止日将会给企业带来一定影响。44•57%的反馈者认为,会计年度的改变将会使与内部管理的协调难度明显增加,比如预算和考核传统上以公历年度为基准(可能与主管部门对经理人的考核有关),会计年度与预算或考核年度不一致将会增加协调的难度; 43•48%的反馈者认为会计年度截止日的不同将会明显地降低会计信息的可比性,比如对同一行业,在不同季节的资产分布可能有差异,如果截止日不同,将会引起财务比率的不可比(如存货周转率);另有34•78%的反馈者认为会明显地发生一些转轨成本,如会计信息系统和会计流程的调整等;还有33•70%的反馈者认为可能难以满足内部信息使用者的需求,反馈者可能考虑了内部决策者依赖公历年度会计信息的习惯。从反馈的结果看,各项因素的重要性得分均在2分以上,这说明公司很在乎改变会计年度截止日带来的影响。从不同的背景特征考察,各项因素的重要性得分也均在2分以上,这表明转轨的成本是一个共性问题,相对于非纯国有企业而言,纯国有企业更注意可比性的降低和与内部管理协调难度的增加)。因而,在改革会计年度时,对企业的影响不得不慎重考虑。#p#分页标题#e#
6.改革会计年度的选择。假定要改革公历会计年度,可以有多种选择。从样本的分析结果来看,超过半数(占57•47% )的反馈者倾向于选择“按不同行业规定年度截止日”,反馈者可能考虑到同行业具有许多相同的特征,如业务季节性、结算习惯等,同时按行业规定年度截止日可以保证同行业会计信息的可比性。按不同所有制形式规定会计年度截止日的选择,在纯国有企业和非纯国有企业之间有差异,但所占比例均不高,纯国有企业中,有11•9%选择按所有制形式,在非纯国有企业中,这一比例为21•95%。样本中赞同“自由选择任何月份作为会计年度截止日”或“指定多个月份供选择(如每季末)”的比例分别为10•34%及13•79%,表明多数反馈者并不赞同太灵活的会计年度选择。
四、来自执业会计师的证据
1.年报集中审计对审计质量的影响。90•79%的反馈者认为企业集中在一至四月报送年报将会对审计质量造成影响。63•16%的反馈者很赞同年报集中审计将带来人员安排的问题,即同时审计多家公司,审计小组成员安排很难达到最优。57•89%的反馈者认为在较短时间内,增加了复核的工作量和难度。接近一半的反馈者(占48•68% )认为审计时间安排过紧可能导致会计师事务所降低质量标准。另分别有44•74%相信,由于工作强度大,出错的可能性加大,或者为满足客户的时间要求,关键审计程序可能无法执行,如应收账款的函证可能有一定回收周期,从而在报告日前难以回收函证。值得注意的是,“复核难度和工作量加大”的重要性得分达2•66,“出错可能性加大”的重要性得分达2•48,“由于审计时间安排过紧从而可能降低质量标准”的重要性得分达2•46。这表明由于会计年度截止日相同而导致的集中审计,确实在一定程度上影响了审计质量。针对是否存在关键程序可能无法执行的问题,经营规模较小、人数较少、没有上市公司业务的事务所与营业收入较高、人数较多、有上市公司业务的事务所存在显著差异。原因可能在于后者具有比较规范的审计流程,相对于前者而言,因时间要求而放弃关键审计程序的可能性较低。有上市公司业务的事务所,非常赞同(重要性得分达到3分)年报集中审计将带来审计团队的安排问题。
2.集中审计对事务所业务的影响。78•95%的反馈者认为年报集中审计对业务的影响是存在的。最大的影响在于时间和人员难以合理安排(重要性得分分别为2•81和2•73)。其余的影响包括:由于境内多数事务所业务单一,审计业务在全年不均衡,从而导致淡季的资源闲置(重要性得分2•72);碰到SAS等突发事件,对事务所的业务影响在当年无法挽回(重要性得分2•36);由于审计时间没有弹性,在客户提出审计安排上的要求时,对客户的适应性差(重要性得分2•35);审计业务过于集中,从而在一至四月疲于奔命,从而可能影响审计客户的拓展(2•28),也可能影响了咨询业务的拓展(2•22);由于存在审计高峰期,加班可能增加事务所的成本(重要性得分2•02)。在是否增加加班成本方面,有上市公司业务的事务所认为加班成本有所增加,比没有上市公司业务的事务所反映更突出。其原因可能在于上市公司业务审计的要求较高,从而导致的加班要更多一些。同时,有上市公司业务的事务所认为年报集中审计严重影响了审计业务拓展,即使有新的业务也要考虑时间安排。#p#分页标题#e#
3.从事务所的角度看年报集中对被审企业的影响。前面我们从财务报告呈报者的角度考察过采用公历会计年度对企业的影响。从事务所的角度,我们看到了一些差异。50%的反馈者认为这种会计年度选择将对企业造成影响,高于财务报告呈报者的反馈(29•35% )。尽管关于是否对企业有影响的看法存在差异,样本中的注册会计师和财务报告呈报者均将春节长假影响和审计时间难以安排作为重要的影响因素。在需向境外母公司报送年报的情况下,与母公司的结账日会产生不协调,注册会计师认为这一影响要大于会计信息不及时的影响(较大规模的事务所对结账日不协调的影响更为关注)。而对于财务报告呈报者,认为公历会计年度有影响的样本中只有7•41%的比例认为结账日不协调会产生大的影响,认为会影响会计信息及时性的却占51•85%。其中的原因可能在于,即使可以灵活选择,还是有许多跨国公司采用了公历会计年度,而且电子合并报表技术的成熟,也使得结账日不协调不再是难题,或者企业已经适应了结账日不同的状况。企业在安排年度审计时,更关注的还是时间问题,即年报要“新鲜出炉”。我们还考虑到在采用公历会计年度时,有的企业只有几个月便形成一个会计年度,这将导致会计期间长短不一,有17•11%的反馈者非常赞同这确实带来了可比性问题从而对企业造成影响。
五、结论
本文考察了财务报告呈报者和注册会计师对公历会计年度的看法。根据统计分析的结果,我们发现税务部门、银行等债权人是公司年报最重要的报送对象,其他依次是财政部门、统计部门和证券交易所。税务部门对年报报送时间的影响最大,统计部门和证券交易所对年报报送的时间性要求也很高。银行等债权人虽然是重要的报送对象,但对年报报送的时间影响不大,原因可能在于银行一般只于审贷的过程中比较关注经审计的报表,而审贷时间一般均匀分布于全年。虽然向财政部门报送财务报告的公司要多于证券交易所,但证券交易所在时间上的要求要大大强于财政部门。与规模较小的公司比,大公司向税务部门、证券交易所和银行呈报财务报告的比例要显著的高,原因可能在于大公司中有更多的上市公司,而税务部门和银行可能更关注大公司。
多数财务报告呈报者并不认为采用公历会计年度对企业造成了很大影响。即使有影响,主要反映在春节长假打断了年报的准备期间,或由于年报审计集中而导致审计难以安排,或是由此导致的年报无法及时报送。
如果存在选择会计年度的可能,财务报告呈报者会优先考虑会计结账的便利,其次是年度的审计安排。改变现有的会计年度截止日将会给企业带来一定影响,主要反映在将会增加与内部管理协调的难度,同时会降低会计信息的可比性。从反馈者的重要性评分观察,改变目前的会计年度对企业的影响是一个共性的问题。如果要改革现有的公历会计年度,多数财务报告呈报者倾向于按行业规定会计年度,这样可照顾行业特征,并保证了同行业的可比性。#p#分页标题#e#
会计年度截止日缺乏弹性对注册会计师行业的影响较大。大多数的注册会计师认为年报集中审计将对审计质量造成影响,如人员安排不能优化,时间安排过紧可能导致质量标准降低,同时增加复核的难度等。对事务所的业务也会带来影响,如时间和人员的安排问题、淡季的资源闲置问题、突发事件的影响等。样本中过半数的注册会计师认为公历会计年度将会对企业产生影响,这与来自财务呈报者的反馈有差异。
本研究存在一定的局限性。局限之一在于,上海国家会计学院虽然是面向全国,但学员以华东地区为主,这在一定程度上影响了代表性。局限之二在于问卷研究的固有缺陷。局限之三在于,问卷只是从财务报告呈报者和注册会计师的角度考察了公历会计年度的影响,没有考察其他使用者如债权人、机构投资者、个人投资者及信息中介的见解。
