【摘要】本文首先阐述了会计理论体系逻辑起点的涵义及其研究的重要意义，对目前存在的几种主要的逻辑起点论进行了介绍，并根据合理会计理论逻辑起点的标准分析给予了评介，最后提出了以会计本质和会计目标相结合为逻辑起点的合理性思考。
一、会计理论体系逻辑起点及其研究意义
会计理论体系是一个逻辑严密的、完整的理论体系。虽然它是一个人造系统, 但是,它的各个构成要素、各组成部分之间有着内在的、本质的、必然的联系, 是会计理论本身在人们头脑中的反映。那么这个理论体系的逻辑起点是什么呢? 所谓逻辑起点, 是指展开某种逻辑体系赖以推理、论证的最本源性的抽象范畴。它是实践探索的历史起点, 理论研究的导向, 是最普遍和最简单的东西。它所含的内在矛盾, 是这个理论体系中一切矛盾的萌芽, 可反映理论与其赖以存在的客观环境之间的关系, 它能推动实践和理论研究的发展, 具有结构的张力和推衍的能力。
会计理论体系的逻辑起点, 对会计学科理论体系的形成和发展以及会计理论的研究水平具有决定性的作用。正确选择逻辑起点具有非常重要的意义:
( 一) 有助于在会计理论研究中增强推理论证的逻辑性、严密性和科学性, 保证会计理论体系的构成要素紧密联系、环环相扣, 充分发挥每一要素作用的同时, 最大限度地实现会计理论体系的整体效应;
( 二) 有助于会计理论研究者明确研究思路, 正确选择研究方法和途径, 减少不必要的劳动和无为的争论, 提高会计理论的研究效率和效果;
( 三) 有助于实现会计理论与会计实践的最佳结合, 有效避免理论脱离实践和理论落后于实践等现象, 更好地指导会计实践。
二、会计逻辑起点论的主要观点
纵观中外会计理论研究的历史, 可将会计理论研究的逻辑起点归结为如下几种主要观点:
( 一) 以会计假设为逻辑起点这种观点认为, 面对变化不定的会计环境, 会计假设是客观环境见之于主观推理的最本质的东西, 是会计理论的最基础部分, 是会计理论体系中最高层次的概念。同时, 会计假设是会计实务的基本前提, 是客观环境对会计的约束。这种以会计假设作为逻辑起点的会计理论体系结构为: 会计假设、会计基本原则、会计具体原则、会计实务。
( 二) 以会计目标为逻辑起点既然会计是一个信息系统, 如果不明确自己的目标, 这种人造系统是难以想象的, 故应以会计目标作为会计理论研究的逻辑起点。在这种以会计目标作为逻辑起点的会计理论体系中, 首先应明确什么是会计的目标,并把会计目标作为最高理论层次, 据此制订会计准则, 用会计准则来规范会计实务。#p#分页标题#e#
( 三) 以会计本质为逻辑起点这种观点认为, 会计本质是会计区别于其他管理活动的根本标志, 是确定和解释其他会计概念的依据。进行会计研究, 首先应该解决会计的本质问题。
( 四) 以会计环境为逻辑起点会计环境是会计外环境与会计内环境的有机结合体, 包含了会计实践的全部内容, 孕育着会计理论要素的全部胚胎。会计内环境决定了会计的本质, 从而决定了会计职能, 进一步决定着会计程序与方法; 会计外环境决定着会计目标, 从而决定了会计信息的质量特征,进一步影响着会计程序和方法。因此, 会计环境应该成为会计理论研究的逻辑起点。
三、合理的逻辑起点应具备的条件
面对上述几种会计理论, 如果要对其进行评价取舍, 就有必要确定一个评价标准。笔者认为, 对于合理的会计研究起点, 以下四个条件是必备的:
( 一) 会计理论必须能够连接会计系统与会计环境会计作为一个系统是开放式系统, 它与环境之间存在着信息能量的交换。作为会计理论的研究起点, 它必然要成为连接会计系统与会计环境之间的桥梁, 唯有如此, 会计环境才能作用于会计系统, 会计理论体系才能根据环境变化做出调整, 并指导会计实践, 从而使会计系统能够适应会计环境变化的要求, 并能不断向前发展。
( 二) 会计研究起点必须能够联系会计理论与会计实践理论是人们对实践的理性认识, 理性认识必须回到实践中去, 实现认识运动中的第二次“ 飞跃”。会计理论与会计实践之间的关系也是如此。会计理论与会计实践的这种关系决定了会计理论的研究起点不仅在会计理论界域内起到基础出发点和统驭的作用, 而且还必须将会计理论与会计实践紧密联系起来。
( 三) 会计理论起点能对其他抽象范畴进行推理论证在会计理论体系中, 会计研究起点应为会计理论体系的逻辑起点构造一个逻辑紧密、内容完整的会计理论体系, 故要求从这一点出发能够推导其他所有抽象范畴。
( 四) 会计研究起点要具有科学的可知性科学理论的最基本特点便是它的预测和解释功能。具体到会计领域, 会计理论起点要能够准确地把握会计实务中提出的问题, 从中抽象出其共有的规律。以此为基础构建的会计理论, 才具有科学的预测功能。
四、对以上观点的思考与评价
( 一) 会计假设起点论的局限性会计假设是会计人员为了进行会计实践而对会计环境中的某些事物和现象所做的推断, 故会计假设具有联系会计理论与会计实践、联系会计系统与会计环境的功能。会计主体假设将系统限制在经营或经济上具有相对独立性的单位之内, 从理论上限定了会计系统的空间范围, 从而决定了在会计实务上会计系统的对象只是这一会计主体的经济活动; 持续经营假设为会计系统的运行机制选择提供了条件, 即在正常情况下和特殊情况下采用不同的处理方法, 从而为会计计量理论奠定了基础, 也为会计实务上历史成本计价方法与清算价值即计价方法的运用等提供了依据; 会计分期假设是持续经营假设的补充, 它是对会计主体无限期经营的客观事实而作出的, 从理论上限定了会计系统的空间范围, 在实务上决定了经营成果的计算和会计报告的编制; 货币计量假设是针对会计信息类型多样化及客观波动的事实而作出的,在理论上决定了会计计量和会计确认理论,在会计实务上决定了记账本位币、名义货币等的应用。会计假设也具有可知性, 但是会计假设不能对其他的抽象范畴进行推理, 如不能从会计假设推出会计目标, 这也正是该理论的缺陷所在。#p#分页标题#e#
( 二) 逻辑起点定位于会计目标的历史局限性会计理论得以重视是本世纪初以来开始的。最初的理论研究侧重于解释现存实务的合理性, 同时西方的会计理论研究是在工业经济这一会计背景下进行的, 研究者普遍把会计环境作为一个外生变量来处理。以目标为起点所推演的会计理论, 无法解释当今知识经济时代到来所面临的一系列会计创新问题, 如对会计主体假设、持续经营假设、货币计量假设、历史成本原则等的挑战问题, 关键是其把会计环境作为外生变量而单纯地研究现实的应用理论, 其结果是理论缺乏本身应具有的历史一贯性和逻辑一致性。
( 三) 会计本质起点论的局限性会计本质起点论认为, 会计研究首先应解决会计学的科学属性问题, 从而认为, 会计应该首先要解决会计本质的问题。会计的本质是会计理论中最基本和最抽象的范畴, 它从总体上规定了会计的性能和发展方向。这一观点固然有其合理的一面, 但同时, 也存在着以偏概全的倾向。作为会计理论体系, 会计本质因其抽象性只能作为会计基本莅临的研究起点, 而不能作为会计应用理论的起点。所以, 它不能连接会计系统与系统环境、会计理论与会计实践, 也就不能对其他范畴进行推导论证, 如会计目标、会计假设等。
( 四) 会计环境起点论的局限性会计环境起点论认为, 会计环境涵盖了影响会计理论的诸多因素。任何一个事物的存在都离不开环境, 任何事物的产生和发展都是在环境的作用下进行的, 包括会计、审计等其他学科。若笼统的以环境作为研究起点,那么任何一门学科的逻辑起点都可以是相同的, 则体现不出会计学科区别于其他学科的特点。会计之所以能从结绳记事发展成为国际商业语言, 正是因环境的变化而不断自我革新的结果。会计环境对会计系统的重要性,任何人都无法否定。既然环境将影响任何事物的发展, 就只能将环境作为会计理论研究必须考虑的前提条件, 作为一种“ 沉没成本”,而不能作为逻辑起点。
五、会计环境与会计本质相结合共同作为会计理论研究起点的合理性
前面对会计理论的逻辑起点一一作了介绍和评价, 笔者也提出一种新的观点, 即把会计环境与会计本质相结合, 取长补短, 综合考虑,作为会计理论的研究起点。下面来谈谈理由。
在特定历史条件下, 会计环境一般是相对稳定的, 因此对会计环境理论的认识也是有局限的, 如果用系统、历史和发展的观点来研究会计理论, 会计环境必然是会计理论研究的首要因素之一。环境变了, 则导致对会计其他领域认识的变化。把会计环境作为会计理论研究起点的一个突出优点, 表现在理论的前后一贯性和逻辑一致性上, 因为考虑了会计环境的因素, 把会计环境视为内生变量则减少了理论的不确定性, 研究的结果更为稳定, 也更符合人们对“ 会计理论”内涵的界定。#p#分页标题#e#
如果说会计目标说明了“ 会计应该做什么”, 那么会计本质则说明了“ 会计是什么”。
社会性学科最初的理论形成很多是基于现实实务的表面现象, 但当对该领域的认识达到一定程度以后, 由于理论的历史继承性, 以后学者的研究起点必然转移到该学科更为抽象、本质的方面。由于本质是更为普遍的, 那么结合特定的会计背景就可以推导出一系列的理论组成要素。会计本质的抽象性, 也使它具有会计理论逻辑起点的特性, 基于对会计本质的探索的内在要求才导致对一系列范畴的研究。把计本质作为研究起点是会计理论规范性的演绎研究方法的要求。
综上所述, 把会计环境和会计本质作为研究起点, 更能解释环境变化所带来的一系列会计理论创新问题。因此, 将会计环境纳入会计理论研究的动态过程中, 结合对会计本质的认识, 就可构建一个分层面的会计理论体系, 这样的会计理论体系才能满足会计理论本身发展和指导会计实践的要求, 使理论具有前后一贯性和逻辑上的一致性。
