成本会计论文：会计计量的理论问题及对策研究

会计计量的理论问题及对策研究
【摘要】随着当代财务会计试图把越来越多的所谓“资产负债表外业务”纳入表内核算和试图在会计报表中反映资产、负债价值的变化,会计准则中已经越来越多引入了公允价值等除历史成本以外的其它会计计量基础,从而对现行的历史成本会计模式产生了很大挑战。成本会计论文不仅如此,由于过去的财务会计概念框架没有考虑这一新的会计计量发展趋势,也使得会计准则与概念框架之间、会计准则与会计准则之间因为会计计量问题而产生了诸多的不一致,十分不利于会计信息质量的提高和国际会计的趋同。为此,本文以现行国际财务报告准则中存在的会计计量问题为出发点,系统研究了当前会计计量问题的实质、理论基础、未来发展趋向及其国际努力,并进而提出了我国的因应对策。

【关键词】历史成本计量模式 公允价值 概念基础 应用指南

财务会计通常被认为是一个对会计要素进行确认、计量和报告的过程,其中,会计计量在会计确认和报告之间起着十分重要的作用。但是,传统上,现行财务会计模式是以历史成本会计计量为特征的,所以,会计计量问题多年来并没有被会计理论界和会计准则制定机构引起足够重视,在国际财务报告准则和各国会计准则体系中也鲜有对会计计量提供专门的框架或者指南的。然而,随着会计界越来越多地试图把纷繁复杂的资产负债表外业务纳入表内核算和资产减值会计等的广泛应用,历史成本以外的计量基础(如公允价值、可收回金额等)开始越来越多地被应用到会计实务中。这种情况一方面凸现了会计计量问题在财务会计系统中的重要地位,另一方面也带来了一系列因计量而生的新型问题,比如允许选用的计量基础究竟应当包括哪些,在何种情况下应当采用何种计量基础,如何确定公允价值等。我国在会计改革的进程中也面临着与国际会计界同样的会计计量问题。因此,关注国际上会计计量理论与准则研究及制定的最新发展对于我国有十分积极的意义。本文将主要以国际会计准则理事会的现行规定(包括概念框架和各项准则等)为研究问题的出发点,结合国际会计准则理事会、美国财务会计准则委员会等会计准则制定机构在会计计量问题研究上的最新进展,探讨当前财务会计计量方面存在的主要问题和未来可能的改革方向,并提出我们的对策。
一、会计计量:从历史成本会计计量模式转向多重计量基础并存的会计模式
从早期发布的国际会计准则来看,大多是按照历史成本计量基础制定的,比如存货、固定资产准则等。其中的一个重要原因是,这些资产按照历史成本进行计量兼具可靠性和相关性的质量特征,符合国际会计准则理事会坚持的财务报告信息决策有用性的目标要求。但是,随着近些年来社会经济的快速发展,技术更新大大加快,创新业务层出不穷,从而对传统的历史成本会计计量模式提出了挑战。这些挑战主要集中在以下几个方面: #p#分页标题#e#
(一)资产减值问题
在以历史成本计量资产价值的情况下,资产负债表中的资产始终以其初始实际成本(或者摊余成本)计量和反映的,在资产持有期间不确认减值损失。在严格的历史成本计量模式下,资产减值损失只有在相关资产发生转让、出售等时,才予以确认。其结果是,当资产的市价、可收回金额等低于资产实际成本时,历史成本计量模式下的资产负债表中所反映的资产价值和利润表中所反映的净利润等均将被高估,从而导致财务报告难以真实、公允地反映企业实际的财务状况和经营成果。在这种情况下,为了向会计信息使用者提供与其决策有用的信息,就需要引入资产减值会计和除历史成本之外的其他计量基础。为此,原国际会计准则委员会(IASC)于1998年制定了《国际会计准则第36号———资产减值》,引入了可收回金额等计量基础来反映企业资产减值损失。美国财务会计准则委员会于2001年发布了《财务会计准则公告第144号———长期资产减值和处置会计》,要求长期资产(或者资产组合)的账面价值如果超过了其公允价值,应当确认减值损失。我国于1998年起,要求上市公司必须对应收账款、短期投资、存货、长期投资等计提减值准备。自2000年起计提减值准备的资产范围又扩大到委托贷款、固定资产、在建工程和无形资产等。同时,要求计提这八项资产减值准备的公司范围也由上市公司逐步扩大到其他企业。资产减值会计的施行和除历史成本计量基础之外的其他计量基础的引入,实际上已经在一定程度上动摇了历史成本会计计量模式。
(二)创新金融业务和所谓的“资产负债表外业务”问题
近年来,大量创新金融业务和所谓的“资产负债表外业务”不断涌现,不少企业,尤其是金融企业,是从事这些业务的主角,这些业务对这些企业的经营管理活动影响日益增大。因创新金融业务和“资产负债表外业务”衍生出的许多金融工具,它们通常属于履行中合约,尤其是衍生金融工具,企业一般无需付出初始净投资或者初始净投资很小,与金融工具有关的标的资产和负债的转移也通常要到合约到期或者履行时才能实现。因此,如果严格按照历史成本计量模式,与这些金融工具有关的资产和负债在合约取得乃至履约过程中都将难以得到确认,资产负债表将无法反映这些交易信息(包括相关的风险信息),这也就是为什么许多从事衍生金融工具交易的企业将这些交易称之为“资产负债表外业务”的重要原因。但是,近些年来大量的理论研究和金融工具实务的发展(尤其是不断发生的因金融工具交易及其管理不当而产生的财务丑闻)表明,金融工具会产生金融资产、金融负债或者权益工具,如果将它们(主要是衍生金融工具)作为“资产负债表外业务”处理,不纳入表内核算,则会导致资产负债表所反映的资产负债信息不全面,无法如实反映企业真实的财务状况。然而如果要将这些金融资产、金融负债、权益工具等纳入表内核算的话,除了那些具有实际成本的金融资产、金融负债、权益工具(如购入的准备持有到期的投资、银行贷款、应收账款等)可以按照其取得时的实际成本入账外,对于那些在取得时没有发生实际成本(或者几乎没有发生实际成本)的金融资产、金融负债和权益工具而言,如果符合会计要素的确认标准,就需要应用除历史成本之外的其他计量基础(比如公允价值等),才能将其纳入资产负债表内核算,而且这些金融工具的价值经营会变动,要求揭示这些价值变动的风险,也需要引入除历史成本以外的其他计量基础。在这种情况下, 2003年12月新修订的《国际会计准则第39号———金融工具:确认和计量》已经规定,对于所有金融资产和金融负债在原则上均应当以其公允价值进行初始计量;在后续计量中,对于按照公允价值计量并且公允价值的变动额应当计入损益的金融资产或者金融负债、可供出售的金融资产应当采用公允价值计量,而对于贷款、应收款项、持有准备到期的投资则采用摊余成本计量。#p#分页标题#e#
(三)将在未来导致含有经济利益的资源流出企业、但其发生时间或者金额不确定的负债问题
在实务中,企业通常面临着大量不确定事项或者或有事项,这些事项在资产负债表日可能已经导致企业承担了一项现时义务,但是实际履行义务的时间将在以后会计期间,而且履约的时间或者需要偿付的金额并不确定,它们会随着未来有关事件的发生或者不发生而发生改变。比如,企业为所售产品提供的产品质量保证、企业所承担需要在未来支付的养老金义务等。显然,如果严格按照历史成本计量模式,这些将在未来履约而且支付时间或者金额不确定的负债将难以入账,并被反映在资产负债表中。如果要反映这些负债,企业必须在充分考虑未来不确定性因素的情况下,按照恰当的方法采用估计的应付金额或者未来现金流量的现值等计量方法来确认和计量这些负债。《国际会计准则第37号———准备、或有负债和或有资产》要求企业必须对于时间或者金额不确定的负债(即准备),在符合规定的负债确认条件的情况下,予以确认,其金额应当按照以资产负债表日履行现时义务所需支出的最佳估计数进行计量,最佳估计数应当按照统计上的“期望值法”(在涉及的现时义务为多项的情况下)或者最可能结果法(在涉及的现时义务为单项的情况下)予以确定。毫无疑问,随着社会经济环境的急剧变化和会计技术的发展,传统的历史成本计量模式正面临着前所未有的挑战。要使企业财务报告真实、公允地反映其财务状况、经营成果,要完整地反映企业在资产负债表日的资产、负债状况,要在财务报告中充分披露与会计信息使用者决策有关的信息,就必须引入除历史成本之外的其他会计计量基础(比如公允价值等)。近年来的会计准则制定实践和会计实务的发展也证明了这一点,传统意义上的历史成本会计计量模式正在逐步地被改造成为历史成本、公允价值等会计计量基础并存的多重计量基础并用的会计计量模式。
二、现行国际会计准则理事会对于会计计量的基本规范及其存在问题
国际会计准则理事会在其概念框架中指出,会计计量是指“确定将在资产负债表和收益表中确认和列报的财务报表要素的货币金额的过程”。“这一过程涉及特定计量基础的选择问题”。为此,国际会计准则理事会在其概念框架中列示并界定了四种计量基础,它们分别是:历史成本、现行成本、可变现净值(结算价值)和现值。概念框架并没有规定要求企业必须选用其中的一种计量基础,或者在何种情况下应当采用何种计量基础,但强调历史成本是企业编制财务报表最为常用的计量基础。所以概念框架的实质含义是财务报表可以以历史成本结合其他计量基础的方式予以列报①。然而从国际财务报告准则的制定实践来看,可以发现准则与概念框架、准则与准则之间在会计计量方面存在着诸多不一致,一些重大的会计计量基本概念问题没有解决,其中主要体现在以下几个方面:#p#分页标题#e#
(一)在国际财务报告准则中应用的一些会计计量基础无法在概念框架中找到理论依据
从已经发布的现行国际财务报告准则来看,各项准则中除了引入概念框架规范的历史成本、现行成本、可变现净值以及现值等四种计量基础外,还引入了许多其他计量基础,比如使用价值、公允价值、成本与市价孰低、成本与可变现净值孰低、重估价、市场价值等。这其中,尤其是公允价值已经成为计量金融资产、金融负债和其他有关资产或者负债的重要计量基础。但是,由于这些计量基础(尤其是公允价值计量基础)没有被明确包括在概念框架中,使得国际财务报告准则规范的计量原则与概念框架之间出现了不一致。从制定概念框架的初衷以及概念框架在准则制定中作用来讲,概念框架扮演着为具体的国际财务报告准则的制定提供理论基础的作用,各项国际财务报告准则应当在概念框架的指导下制定,但不得突破概念框架。毫无疑问,现行的一些国际财务报告准则中所采用的计量基础已经突破了概念框架所界定的范畴,因此在概念框架中明确公允价值等计量基础的基本概念和应用原则便显得十分迫切。
(二)概念框架没有明确其规范的四种计量基础的应用前提
概念框架尽管规范了可供选择的四种计量基础,并且允许采用多重计量基础相结合的会计计量模式,但是概念框架并没有明确每一种计量基础的应用前提,即应当在什么时候,什么条件下,采用其中的哪一种计量基础。同样的问题实际上也存在于除上述四种计量基础之外的其他计量基础上。这种对计量基础应用前提规范的缺乏,导致在有关国际财务报告准则的制定过程中,对于计量基础的选用出现一定的随意性,或者在引入某一会计计量基础或者某几种会计计量基础处理一项经济交易时没有内在一致的概念基础作支持。同时,这也会导致财务报表的编制者在遇到一些新型交易或者事项时,在选择究竟应当采用何种计量基础进行计量时,要么无所适从,要么随意选用计量基础,从而不利于提高会计信息质量,影响财务报表的可比性。
(三)不利于国际会计的协调与趋同
由于国际会计准则理事会未能在概念框架中对会计计量的基本原则作出规范,所以,各国会计准则和国际财务报告准则之间在对于会计计量的处理上实际上存在较多的不一致(即使大家遵循的是相同或者相类的概念框架)。比如,国际财务报告准则对于资产减值损失的计量以可收回金额为基础,而美国会计准则则以公允价值为基础;国际财务报告准则对于投资性房地产允许采用公允价值或者历史成本进行计量,而美国会计准则只规定用历史成本进行计量等。显然,这种会计计量实务上的差异,导致相同的项目在不同的会计准则体系下会得到不同的会计处理(即不同的计量结果),从而影响到会计信息的可比性,不利于国际会计的协调与趋同。毫无疑问,无论是从提高概念框架的权威性和指导会计准则制定的角度,还是从保持概念框架与会计准则之间一致性的角度,都有必要从根本上系统地解决上述会计计量问题。国际会计准则理事会已经于2002年启动了“会计计量”研究项目,试图从重建会计计量的概念基础(理论基础)和提供公允价值的应用指南等方面入手,解决现行国际财务报告准则中出现的会计计量问题。#p#分页标题#e#
三、解决会计计量问题的国际努力与未来会计计量的发展趋向
(一)为会计计量提供概念基础:明确计量目标,提供评价标准
目前,无论是美国还是国际会计准则理事会都在致力于解决财务会计中的计量问题。美国曾经在其《财务会计概念公告第5号———企业财务报表的确认和计量》中提出了一些关于会计计量的基本概念问题,但是该概念公告形成于20多年前,目前看来已经显得过时,无法适应会计计量实务发展的需要,尤其是当时没有在概念公告中提出公允价值计量基础问题。2000年发布的《财务会计概念公告第7号———在会计计量中使用现金流量信息和现值》部分地解决了相关问题,但是对公允价值的概念基础、计价技术等仍然缺乏一个统一而明确的规范。为此,美国财务会计准则委员会于2003年6月增加了一个单独的“公允价值计量”准则项目,拟在短期内,按照现行的、需要进行公允价值计量的会计准则的有关规定,提供一个公允价值计量的框架。其长期目标则是修改概念公告,发展公允价值计量的概念基础。目前第一阶段的工作已经告一段落,美国财务会计准则委员会于2004年6月23日发布了《公允价值计量》征求意见稿。征求意见稿统一了所有金融资产和非金融资产及负债的公允价值计量原则与方法问题,对公允价值进行了严格定义,对如何确定公允价值提供了相应的层次结构,对利用公允价值对资产和负债进行重新计量所应披露的信息等作了具体规范。
与美国所作努力相对应的是国际会计准则理事会。国际会计准则理事会于2002年和加拿大会计准则理事会合作,共同启动了“会计计量”研究项目,着手研究会计计量的基本问题。国际会计准则理事会的基本理念是,为会计计量提供概念基础首先要解决会计计量的目标问题,即会计计量的目的是什么,是为了满足什么样的信息需要,只有会计计量目标解决了,才能从基本概念上厘清为了达致目的应当采用的计量基础,或者在什么情况下应当采用何种计量基础的问题。
基于此,国际会计准则理事会已经明确决策有用性是会计计量的目标,即会计计量的最终目的是为了向信息使用者提供有用的会计信息(即与概念框架中的财务报告目标相一致)。也就是说,如果使用某一计量基础(如历史成本)无法真实、公允地反映企业的资产、负债状况(如某些金融资产或者金融负债),那么国际财务报告准则将可引入其他计量基础,以满足会计信息使用者的信息需要。但是,在引入某一计量基础时,究竟应当以什么标准来衡量其允当性?这是会计计量在具体的应用过程中所需要解决的一个关键问题。国际会计准则理事会认为首先应当以概念框架中的以下标准来加以衡量: (1)会计信息质量特征。即会计计量的结果是否符合可理解性、相关性、可靠性和可比性的要求; (2)资产和负债的概念。由于资产和负债的定义都强调了未来经济利益预期将流入或者流出企业,所以,会计计量基础应当有助于计量“未来经济利益”; (3)有助于资本保全; (4)考虑成本———效益。#p#分页标题#e#
毫无疑问,从概念层次建立会计计量目标及其评价标准,将有助于为会计计量建立一个统一的概念基础,避免准则与准则之间、交易与交易之间出现不一致。但是上述会计计量目标及其评价标准毕竟比较笼统,在遇到一些具体的计量实务问题时,仍然显得指导作用有限。比如在应用上述评价标准时,如何权衡相关性与可靠性之间的关系?如何考虑不同的会计环境(尤其是市场环境)对会计计量的影响②?如何避免将上述评价标准应用到会计实务中会产生不同的理解与解释问题等?在基本的概念和原则层次,会计计量仍然有许多问题需要研究和解决。
(二)区分初始计量和后续计量
自从会计准则中引入资产减值会计、重估价会计③、部分资产和负债的公允价值会计后,历史成本计量模式实际上已经在一定程度上被打破,因为会计报表不仅需要反映资产或者负债的初始取得成本,而且还需要反映一些资产或者负债在会计期间的价值变动情况,所以,当代会计计量问题实际涉及到初始计量和后续计量两个方面的问题。
从现行国际财务报告准则来看,初始计量基础主要有历史成本、公允价值、现值、最佳估计金额等,而后续计量基础则主要有摊余成本、成本与可变现净值孰低、重估价、公允价值、可收回金额等。由此可见,在现行国际财务报告准则中,无论是初始计量基础还是后续计量基础,种类都较多,并没有一个统一的规范。针对这种情况,国际会计准则理事会已经决定系统梳理初始计量和后续计量的基础与方法问题。其中,对于初始计量,已经初步决定了五个可供选择的计量基础:历史成本、重置成本、可变现净值、使用价值和公允价值。至于后续计量,则需要深入考察各国的法律法规规定、各国的计量实务以及国际会计准则理事会正在进行的其他项目(如收入和负债概念项目、报告综合收益项目、金融工具项目)后方能作出原则上的判断。可以预料,现行概念框架中的四个计量基础,除了历史成本将被保留外,其他计量基础(包括现行成本、可变现价值和现值)可能都将被修改或者替代。
(三)为公允价值提供应用指南
基于国际财务报告准则和美国等国会计准则中已经越来越多地引入了公允价值,而且可以肯定,公允价值将成为未来财务会计发展的重要计量基础。所以,如何界定公允价值,如何在实务中确定公允价值,已经成为当前国际会计领域的一个重要课题。但是在现有国际财务报告准则文献中,除了对公允价值给出定义外,对在实务中应当如何确定公允价值较少给出具体的应用指南。其中,尤其是对于公允价值究竟应当是投入价值(InputValue)、还是脱手价值(ExitValue),应当是实体特定价值(Entity-specificValue)、还是市场价值(MarketValue)上,并不明确。而在实务中,投入价值与脱手价值之间,实体特定价值与市场价值之间,则往往存在差异,这种差异的存在会导致不同的人员、不同的公司对于相同的资产或者负债会得出不同的公允价值计量结果。换句话说,在上述问题不明确的情况下,所谓的“公允价值”可能并不是唯一的。这种状况已经使得会计实务有时无所适从,或者公允价值的计量五花八门,从而影响到了采用国际财务报告准则的公司之间的会计信息的可比性。为此,国际会计准则理事会拟首先从概念上进一步界定公允价值的内涵,并为公允价值的计量提供应用指南④。具体包括:明确公允价值究竟应当是投入价值、还是脱手价值,应当是实体特定价值、还是市场价值;在什么情况下应当采用投入价值或者脱手价值,在什么情况下应当采用实体特定价值或者市场价值;在存在活跃市场的情况下应当如何确定公允价值,在不存在活跃市场的情况下,又应当如何采用一些计价技术等来确定公允价值等。从美国财务会计准则委员会发布的《公允价值计量》准则征求意见稿来看,与国际会计准则理事会的初步意见也有异曲同工之妙。#p#分页标题#e#
四、对我国会计计量发展的思考
从我国现行会计准则、会计制度的规定来看,在概念层次(比如《会计法》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计准则———基本准则》)上并没有对于会计计量的基本原则问题作出规范。从实务上看,尽管我国会计计量规范对于初始计量基础也有历史成本、公允价值、现值、最佳估计金额等,对于后续计量基础有摊余成本、成本与市价孰低、成本与可变现净值孰低、公允价值、可收回金额等。但从总体上看,我国现行会计计量模式主要采用的是历史成本计量基础,对于公允价值等其他计量基础的应用较为谨慎。会计计量理念上的不同,已经成为我国会计准则与国际财务报告准则之间最为重大的差异之一。但是,随着我国社会主义市场经济体制的建立与完善,经济市场化程度的提高,尤其是金融改革的稳步推进,我们可能需要及早研究如何适时引入公允价值等除历史成本以外的其它会计计量基础,也需要从总体上重新审视现行的历史成本会计计量模式。当然我国目前的市场经济环境与成熟的市场经济环境相比,还存在一定差距,所以要全面引入公允价值会计需要假以时日。笔者认为,在我国现阶段,可以对有活跃交易市场的金融资产和金融负债(包括衍生金融工具)以及严格按照市场法则、具有商业实质的非货币性交易等,可以逐步允许采用公允价值,以便如实反映企业的财务状况和经营业绩。同时对于其他资产和负债,在现行历史成本计量基础之上,可以考虑我国的市场环境,吸收我国会计职业界、资产评估界、学术界等的智慧,探讨我国会计计量改革的途径和方式。总的来说,我们一方面需要密切关注国际上关于会计计量的理论、实务和准则规范的发展趋势,另一方面需要充分研究我国市场经济的发展阶段和我国的会计计量实务及其存在的问题,以便于为将来我国会计准则建设中对会计计量的基本概念和应用指南进行规范奠定基础。