摘 要:以往的会计国际化问题研究往往模糊了会计国际化的协调主体,使得会计国际化问题的研究难以达成共识。我们应清楚地界定会计国际化的协调主体,即各国的会计准则制订机构和国际会计准则的制订机会计论文范文构,指出我国要加快会计国际化的进程必须建立有效的会计准则的执行机制和执行机构,而从国际会计准则制定机构的角度看,最大限度地获得各国法律上的支持是IAS得以有效执行的关键。
关键词:会计国际化 会计的国际协调 国际的会计协调
从世界范围来看,随着经济全球化和资本市场国际化,必然要求对于作为披露会计信息规范的会计准则推行国际化,由此会计国际化多年来一直是国际会计领域内的一个重要的研究课题;从我国经济发展的角度来看,随着WTO的加入,证券市场的规模和投资队伍的日益壮大,客观上必然要求上市公司的信息披露更加规范,由此加快会计的国际化进程也是摆在我国会计理论工作者面前的一个重要紧迫的研究课题。关于会计国际化,许多理论研究者做出了许多有益的探索。本文主要是在重新界定会计国际化概念的基础上,分别就如何从我国和国际双方共同努力的基础上加快会计国际化进程提出一些建议。
一、重新界定会计国际化的概念
(一)相关概念综述随着理论上对会计国际化研究的不断深入,相应的提出了许多与此相关的概念术语。比较有代表性的如:刘峰在《会计准则研究》一书中将“会计国际化”归纳为三种观点:(1)“沟通观”,就是相互沟通,找出差异之所在;(2)“协调观”,就是在可能的范围内,尽量减少差异,寻求一致;(3)“统一观”,就是实行全球会计的一体化、统一化。这是一个从动态发展的角度看待会计国际化的概念。诺贝斯.帕克认为,“会计的国际协调”是“通过界定会计实务的差异,增强会计实务的可比性”;乔伊与米勒认为,“会计的国际协调”是“各国会计准则在逻辑上不应冲突”;阿潘与拉德夫则指出:“尽管完全标准化是不可能的,但减少选择性却是现实的,协调化的过程实质上是将准则与实务的差异缩小到可接受的程度。”[1]这些观点主要是从可比性、协调性、标准化的角度来理解会计国际化,认为国际间会计可比、协调是恰当现实的做法。
与会计国际化相关的概念在理论研究中提出了许多,存在的问题是:一是术语上的不一致,诸如会计国际化、国际会计协调、会计准则的国际协调、国际会计惯例等,造成了理论研究的起点、逻辑上的混乱,难以达成共识;二是对于概念本身没有一个统一的认识或观点,给理论研究造成一定的难度。因此,有必要对会计国际化下一个准确的定义,这不仅是理论研究的基础,也对加快会计国际化进程具有实际的指导意义。#p#分页标题#e#
(二)重新界定会计国际化的概念借鉴以上的观点,考虑到会计国家性的客观存在以及会计国际化难以实现标准化、统一化的最终目标,笔者认为,会计国际化是指通过减少各国会计标准的差异,寻找出一种在国际范围内能广为适用和接受的会计模式,从而使各国的利益实现最优化的协调。
因此,推进会计国际化进程的实质就是减少各国间会计标准的差异,增加彼此之间的共同点,从而产生一套科学有效的会计准则,该准则能协调各国会计实务达到各国会计信息的可比性,并能为众多的相关利益者所接受。即推进会计国际化最有效的途径就是协调。
这种协调是需要来自各国以及国际会计准则制定机构或组织的共同努力。而事实上,这种努力早已正在进行之中,如英、德、法等国一方面积极推进国际会计准则的制定和发展,另一方面努力争取本国会计标准与国际会计准则之间的协调。我国也不例外,不仅积极制定与国际惯例接轨的具体会计准则,也积极参与国际会计准则委员会的诸多会议与事务。同时,国际会计准则委员会也在积极制定能够协调各国会计实务的核心准则。
由此,依据协调主体的不同,会计国际化可以分为两个方面:会计的国际协调和国际的会计协调。会计的国际协调是各国在自身的经济社会环境下积极制定和推行与国际会计准则协调的准则。国际的会计协调是指国际会计准则制定机构制定一套国际会计准则,该准则尽可能的寻求与各国会计准则的协调[2]。
二、我国在推进会计国际化进程中所作的努力及所面临的障碍
会计的国际协调的主体是各国,本文在此仅从我国的角度阐述在推进会计的国际协调进程中所作的努力,并指出所遇到的障碍。
从发展时期上看,我国在积极推进本国会计准则、制度建设并与国际准则协调的进程中,大致经历了这样的发展阶段:
第一阶段是1983—1992年,这一阶段是会计制度局部改革和会计准则建设的启动阶段。1983年3月,财政部制定了《中外合资经营企业会计制度(试行草案)》,4月制定了《中外合资经营企业会计科目和会计报表(试行草案)》,推动了外商投资企业的发展,消除了外商进入中国市场的商业语言的障碍。
1992年,财政部又推出了《股份制试点企业会计制度》,促进了国内企业的股份制试点和在香港上市H股、发行外资股。同时,为适应外商投资企业的发展,股份制试点和企业改革的需要,这一阶段开始翻译、介绍国际会计准则,开展了会计准则的基础研究,有许多学者提出了在中国制定会计准则的意见和建议,会计准则的建设正式开始启动。
第二阶段是1992—1997年,会计准则建设拉开序幕的阶段。1992年,财政部发布了《企业会计准则—基本准则》以及随后的13个行业会计制度,实现了我国会计模式由计划经济会计模式向市场经济会计模式的转换,确定了会计要素。同时,1993—1996年,起草了30多个会计准则的征求意见稿和草案。#p#分页标题#e#
第三阶段是1997年至今是中国会计准则积极建设的阶段。1997年发布了第一项具体会计准则—关联方的会计准则,至2001年底完成了16个具体准则。同时,2000年12月29日发布的《企业会计制度》取代了原来的《股份有限公司会计制度》[3]。到2005年,我们要兑现在WTO协议中的所有承诺,会计准则的建设适应加入WTO的要求,将会不断积极的深入。
但是在推进我国会计的国际协调的过程中,也遇到了各种障碍,使得这一过程步履艰难。综合分析,主要面临以下障碍:
首先,会计国家差异的客观存在。与我国社会主义经济制度相联系,我国以国有企业作为会计准则的主要应用目标,而作为国家利益的代言人,财政部在制定会计准则时,则会较多的考虑到国家的利益,使得会计准则的独立性享受到一定程度的影响。由此,决定了我国会计准则的目标、会计准则体系框架、会计准则制定和发布等都具有中国的特色。同时,新的《企业会计制度》虽然在诸多方面实现了与国际会计准则的协调,但是从内容上和形式上还有许多差异。会计的国际协调是建立在会计的各国差异的基础上,推进会计国际化的进程,也并非实行各国会计的统一化,而是正视这些差异,认清哪些差异的存在是符合国情而需要渐进式的协调,哪些差异是不符合国情而需要及时协调的。从某种程度上讲,会计国际化与会计国家化是一对矛盾,这种矛盾的存在是由会计准则的社会属性和依据会计准则提供会计信息引起的经济利益后果不同所必然导致的。
因此,在推进会计国际化进程中,不可能完全消除会计国家化,只能在分析差异的基础上,寻找实现各方利益最优化的合理协调。
其次,会计准则执行机制不健全。近些年来,证券市场中出现的许多案件,如琼民源、银广夏等虚构收入,提供虚假财务报告;红光实业随意调剂利润,虚增资产等都与没有有效地执行会计准则的制度有关。其后果不仅会导致投资者对整个资本市场失去信任,而且也为加快会计国际化进程设置了人为的障碍。近些年来,我们虽然在会计准则和制度的制定方面已实现了与国际会计准则的诸多方面的协调,但是由于缺乏有效的执行机制,企业会计信息失真现象仍无法有效的克服,导致会计标准的国际化在某种程度上行同虚设。因此,建立一个行之有效的会计标准的执行机制是加快会计国际化进程中的一个重要的环节。
三、国际会计准则委员会所作的努力及面临的障碍
谈到会计国际化问题,不能不提到国际会计准则委员会IASC的作用。自1973年IASC成立以后,顺应世界经济发展,为推进会计国际化进程作了大量有益的工作,IASC的发展大致经历了以下几个发展阶段:#p#分页标题#e#
第一阶段是1973—1989年制定主体准则阶段。
初期国际会计准则的制定,更关注得到IASC全体成员国的支持,把较多的精力放在对现有会计准则进行挑选上,删除一些不合理的规定,保留较多当时流行的会计惯例。这一时期,IASC共颁布了近30个国际会计准则,并于1989年7月提供了一份《关于编制和提供财务报表的框架》,为推进会计国际化进程奠定了基础。
第二阶段是1989—1995年提高国际会计准则可比性阶段。IASC于1989年1月出台了《财务报表可比性》的征求意见稿,即E32,提出了对自由选择的会计事项应进行修改,到1995,IASC将原有会计准则中38个可选择会计原则,消除了23—24个,仍有14—15个可选择会计原则存在。这一时期,IASC开始意识到实现财务报表可比性必须要尊重证券委员会国际组织IOSCO的建议,并争取得到它的支持。这是因为IASC是由各国会计职业团体组成的一种国际民间组织,并无强有力的政治经济背景,而国际会计准则的发展动力来自于国际资本市场,IOSCO正是一个官方组织,是由各国政府派代表组成,这些代表在自己国家中既是证券市场的管理者,又是证券法规的制定着,国际会计准则需要来自官方权威性支持才能得以有效的执行。
第三阶段是1995年起制定核心准则的阶段。
1995年7月,IOSCO和IASC就制定核心准则工作计划达成协议:如果IASC能在1998年完成制定一套核心会计准则的任务,并得到IOSCO技术委员会的批准,该组织将把这套准则作为跨过上市公司编制财务报告的准则。1998年12月,IASC基本上完成了核心准则计划,2000年5月,IOSCO正式宣布IASC的30个核心准则项目已通过了评估,并发布了一份评估报告[4]。
近年来,国际会计准则得到了来自国际资本市场有利的支持,获得了广泛的认可,IASC在国际会计领域正不断树立公认会计准则制定者的形象。这说明,IASC在推进会计国际化进程中发挥着日益巨大的作用。但同时应看到,IASC在致力于会计的国际协调中,也受到来自各方面的压力和阻力。
首先,国际会计准则制定权的争夺。会计准则作为一种通用的国际商业语言,已不再是纯粹的技术手段,不同的准则将生成不同的会计信息,从而影响不同主体的经济利益,经济利益后果的客观存在,使得各国会计准则不仅具有国家化的必要与可能,也使得一些国家致力于争夺国际会计准则制定上的主导权。1973年成立的IASC总部一直设在英国的伦敦,所以, 20多年来一直是英国人主导的,但美国认为,本世纪世界会计理论与实务发展史,几乎就是美国会计理论与实务发展史,其制定的准则是最先进、最详尽,更是不愿意放弃国际会计准则中的主导地位。而会计准则的经济利益后果不是体现在准则本身,而是体现在准则的制定和实施过程中。这种就国际会计准则制定主导权的争夺,势必会最终影响到IASC颁布的IAS的执行大打折扣。#p#分页标题#e#
其次,IAS缺乏有效的执行机构。美国证券交易委员会主席列维特发表一份声明,强调IAS要能获得普遍认可必须符合三个条件:(1)必须有一套完整的核心准则;(2)必须高质量,即能导致可比、透明、充分的信息披露,与投资者有利;(3)必须严格的加以解释和应用。尽管应具有那些条件才能作为各国普遍接受的公认的会计准则,尚待进一步论证,但是,缺乏有效的应用和强有力的推广这的确是国际会计准则的缺陷。虽然IASC早在90年代初期开始就意识到实现财务报表可比性方案必须尊重IOSCO这一权威组织的建议并争取得到它的支持,并自此开展了有关核心准则制定的相互交往与合作的历史,但是核心准则要能成为国际认可的准则,没有各国的准则制定机构的支持是不行的。而要使各国准则制定机构能够采纳或借鉴IAS,须有一个能控制其准则制定机构行为的国际性权威组织—即IASC的执行机构。IOSCO的成员国代表虽然在自己国家是证券法规的制定者,但这只是在成员国范围内对接受和采纳IAS起了一定的积极促进作用,而IASC与IOSCO双方只是通过协议的方式达成一致,没有保障IAS执行的机构。这都使得IAS在执行范围和程度上受到限制。比如自IASC与IOSCO的协议一出台,已有种种迹象表明:美国不会那么轻易的接受并认可核心准则,SEC和FASB也是对美国接受核心准则设置层层障碍。
四、加快会计国际化进程的建议
加快会计国际化进程是资本市场国际化和世界经济一体化的必然要求,虽然这一进程取得了有效的进展,但是由于各种原因的存在仍然困难重重。然而,会计国际化仍然是长期必然的趋势,这是不可倒退的进步。笔者在此就如何加快这一进程提出初浅的建议。
第一,要坚持正确地处理会计国际化与会计国家化关系的原则。
这是从各国会计的国际协调和国际的会计协调的角度都应必须坚持的原则。从前者的角度讲,会计国际化要从实际出发,注重解决本国的实际问题。会计国际化的表面上是一个技术问题,但其背后的实质却是各国利益的争夺。会计国际化与会计国家化二者既互相矛盾,又相互渗透,趋于共存,这是由会计所具有的技术和社会的双重属性所决定的,这就要求各国在不同程度吸收国际会计准则的研究成果来制定本国准则的同时,要关注本国经济环境中与国际会计准则产生背景不同的特殊性,一味地强调会计国际化,必然会影响本国经济的健康发展,我国也不例外。从后者的角度来讲,国际会计准则制定机构在推进会计国际化的进程中,应正视会计国家差异的存在,只要各国社会经济、法律、文化等因素不同,会计的国家差异一定会存在。而国际会计准则制定机构多以美、英会计准则为蓝本制定会计准则,使得非英美国家难以接受,因此,只有在认真分析比较各国会计差异的成因的前提下,提出共性,减少差异,才能最大限度的增强IAS的可行性。#p#分页标题#e#
第二,健全市场经济体制,建立有效的会计准则的执行机制。
随着资本国际化和世界经济一体化的发展,各国的市场经济体制将逐渐会趋于一致,由于各国经济体制不同造成的会计差异是可以协调并消除。我国虽然早已建立了社会主义市场经济体制,但是现有的市场经济体制还不完善,尤其是不少企业行为不规范,产权约束机制并没有真正建立,市场交易本身虚假或不真实,造成会计信息失真,是会计标准没有得到有效执行的重要原因。因此,不断完善我国的市场环境,规范企业行为,转换企业经营机制,建立有效的产权约束机制,从而消除由于市场因素不同造成的会计差异,为推进会计的国际协调创造良好的宏观环境。
建立有效的会计准则执行机制是一个复杂的系统工程。这里主要谈两个方面。首先,要加强会计监管工作。认真执行《会计法》及其他有关法规,强化注册会计师审计、政府部门的日常监管和《会计法》的执法检查力度,对于提供虚假会计信息问题严重的企业和单位负责人严肃查处,并追究其责任,从而确保会计准则的有效执行。其次,建立一支高素质的会计队伍。坚持会计教育国际化导向,把国际会计准则作为重要的教学和研究的参考,阐述其背后所隐含的原理,从而培养出一大批国际性的会计人才。同时还要抓好会计人员的后续教育,不仅随时学习新出台的制度和准则,还要重视用现代会计理论不断充实改善知识结构,从而不断提高在职会计人员的从业素质。
第三,最大限度地获取各国法律上的支持是IAS得以有效执行的关键。
IAS在相当程度上是没有法律约束力的,为了寻求各国的支持,IASC实施了各种方案。一是通过与IOSCO签订关于核心准则的协议,来获取一定范围内的支持。但是问题仍未完全解决,比如这些核心准则的内容如何通过各国证券监管机构的批准才可转化为成员国的会计标准,而其他许多准则制定权不属于证券监管机构的国家,又通过什么途径将核心准则转化为本国的会计标准,这些问题不能解决,说明IOSCO只是IASC的一个合作伙伴而已,并非有力的执行机构。二是改组IASC,以协调各国的利益。国际会计准则委员会的重组计划是在2001年1月1日起正式实施的,遗憾的是改组方案是在美国的主导下完成的,改组的结果是大部分席位为英美国家所有,发展中国家只有一个,IAS更多的体现了英美国家会计标准的内容和特点,如果各国在推进会计国际协调的过程中一味地向IAS或英美会计标准接轨,那么会计国际化的改革成本实际上是由大多数发展中国家所承担。
从某种程度上讲,会计国际化实质上是各国利益驱动的结果,当IAS有利于本国经济的发展,它则会被该国所接受,发达国家如此,我国也不例外。#p#分页标题#e#
因此,要使IAS成为一种广为认可的准则,关键在于如何有效的获取各国法律的支持,这是摆在IASC面前的一条艰难而漫长的路程,也是国际会计领域中研究的难点课题。
参考文献:
[1]秦永和等.浅谈国际会计协调[J].财会月刊,2000,(22):14.
[2]顾惠惠.试论会会计论文范文计国际化[J].财会月刊,2000,(14):10.
[3]曲晓辉.我国会计国际化进程刍议[J].会计研究,2001,(9):13.
[4]葛家澍.国际会计准则委员会核心准则的未来[J].会计研究,2001,(8):3-9.
