管理会计论文：全球性会计丑闻、中国新会计法的实施及内部会计控制一系列规范的出台,引起了人们对内部管理会计问题的广泛关注,但是,内部管理制度发展至今的理论基础仍然薄弱。本文从经济学、管理学、审计学等相关学科理论研究入手,提出内部控制管理会计论文研究只有运用丰富的公司治理理论并以管理控制制度来定位,才能取得突破性的进展,并形成有效指导内部控制实务的理论成果。
【关键词】内部控制 公司治理 管理控制 会计制度论文 货币资金
中国学界重视内部控制问题研究,由两大背景决定。其一,以2001年美国安然公司为代表的一系列公司财务丑闻及国内以银广夏、郑百文为代表的上市公司会计作假事件的强烈震撼;其二, 2000年7月1 日实施新《会计法》明确了“各单位应当建立、健全本单位会计监督制度”要求,作为配套措施,财政部即着手组织开展内部会计控制规范研究,迄今已颁发了“基本规范”“货币资金”“采购与付款”“销售与收款”“工程项目”“对外投资”“担保”七个全国性规范性文件,从而使会计界更加关注内部会计控制问题的研究。然而,从目前已有研究看,对于内部控制的理论研究存在封闭化、理论贫困化的状况, 这与内部控制的本质要求以及实践作用很不相称。本文试图从经济学、管理学角度透析内部控制未能谋得一席之地的原因,最后从会计研究角度对内部控制定位问题提出我们的看法。
一、经济学:相见不相识
1.两权分离需要权力制衡,内部控制是实现权力制衡的基本措施
公司发展的必然结果是两权分离,即使家族型企业发展的最终结果也将呈现两权分离的行为特征,在现代企业经济学的理论视野中,两权分离公司生存发展的一个重要前提是建立一个有效的公司治理系统, 这种系统运作的核心目标是为了控制经营者行为,使其经营活动自觉追求股东财富最大化,实现经理利益与股东利益的一致。虽然人们对公司治理的本质有着诸多不同的看法,但在决定公司治理效果(有效性) 的关键性因素这一点上,结论却高度一致:公司契约关系的特征。这些契约关系决定了企业控制内部成本的能力。这类相关的内部成本分为三项:信息成本、协调成本、激励成本。公司治理结构的有效性,完全取决于是否达到信息、协调、激励成本最小化。而现实中这些成本的存在及规模往往取决于个人实施机会主义行为的程度,这又由公司目标及文化、内部环境决定。因此,公司目标和文化的差异以及企业内部环境会显著地影响其对内部控制和激励的需要程度。#p#分页标题#e#
必须承认,经济学对现实的解释,在理论上是极为有力的,但就操作层面而言,这种解释又似乎不够到位。就实务角度看,信息、协调、激励成本是客观存在的,但又确实难以准确计量,更妄论去分析寻求一个所谓的“最小化”目标。于是,实践中人们应用以下三个指标试图作为引导公司追求“内部成本最小化”的替代变量:①现有部门的财务业绩(总利润或投资收益);②前一阶段的财务业绩;③与同行可比的相对财务业绩。这种替代能成立必须具备一个基本前提,即财务业绩应正确反映公司及其有关部门控制内部成本的有效程度,但是,从我们专业实务来看,这种前提几乎难以成立。因此用财务业绩指标来衡量公司治理的有效性往往不是一种好的选择,其结果在很多场合导致了企业内部成本的急剧上升。虽然, 一些大企业制订了一系列内部转让价格及计算内部利润率的规则,但实际效果至今甚微。可以认为,经济学正确地提出了公司治理的核心问题,也正确地设立了解决公司治理问题的目标,但是未能提供真正有效解决公司治理核心问题的具体方法及路径。这恰恰为会计学在公司治理问题上发挥作用提供了一个机遇。这也符合会计学与经济学关系的历史。在经济学与会计学演化的历史长河中,经济学历来揭示经济的本质及运行目标,而会计学为体现这种本质并顺利实现运行提供保障。例如经典意义上的企业本质与目标,即营利性组织与利润最大化,只是在会计提供了一整套“资产、负债、所有者权益”与“收入、费用、利润”理论与指标后才完成了经济学理论向现实的转化。
那么,会计学是怎样把经济学意义上的公司治理转化为现实的呢?或者说,会计学在公司治理这一问题上是怎样与经济学协调一致的呢?内部控制,正是会计学响应经济学公司治理的召唤而做出的积极且强有力的回声。毫不夸张,没有系统具体而有效的内部控制,公司治理将成为一纸空文。就此而言,与其把公司治理看作内部控制的前提,不如把内部控制看作为实现公司治理的基础设施予以建设。1994年版COSO报告的一大贡献, 就在于把公司治理看作为内部控制基本要素所含的内容,即公司治理的五要素之首位“环境”要素的应有之义, 表明内部控制首先要以体现公司治理的本质并实现其目标为起点,公司治理制度的落实寓于内部控制制度的建立之中。从而不难得出结论,在我国,加强内部控制制度是建立健全公司治理的重要措施;撇开内部控制这一具体范畴去研究公司治理,则得出的所有结论将是非常空洞而不得要领。事实上,作为公司治理的核心问题, 即经理自主权的有效控制并使之与股东利益的一致,只有在有效的内部控制制度保障下,才有可能形成解决之道。由此,加强内部控制理论研究,显得非常迫切和重要,是时代赋予会计学界的神圣使命。而要承担起这一历史使命,会计学者们必须拓展知识视野,主动地汲取经济学、管理学、法学、社会学、政治学、伦理学等学科的理论精华,从本质与现实各个层面,深入地发掘内部控制的历史、现实及发展趋势,从而形成不但为同行们认可,而且为经济学家、管理学家、法学家、社会学家、政治学家、伦理学家们不可忽视的理论成果。由此不仅大大提高会计研究的水平和作用,而且将大大提升会计学在当代学科群中的地位。#p#分页标题#e#
2.现代经济学的发展对内部控制理论的影响更多地带有边缘性质,直接表现不够明显
从现代经济学发展一大趋势———制度经济学而言,内部控制问题也没有得到应有的关注。虽然内部控制本质上是企业权责关系的一种制度安排,制度经济学恰恰非常看重制度的作用。但在现代制度经济学中,制度成为独立于“组织”(企业)之外的变量,与我们现实中内部控制是内在于企业的制度,甚至是作为企业生命体有机组成部分的现实格格不入。制度经济学解决了决定公司存在及经济绩效的制度因素问题,而不解决如何使企业长命百岁和持续保持良好业绩问题。即使应用最前沿(时髦)的制度博弈论成果,得出所谓 “重复博弈、信息完备、参与人足够少,会产生合作;非重复博弈、信息不充分、参与者众多、合作解体” 等等结论,对现实经济的指导意义非常有限。问题的关键是,保证博弈双方结果能双赢,能利益一致,绝不是简单的重复博弈所能达到,而“信息完备”又近乎于一种乌托邦假设。因此,制度经济学仍未在解决企业中存在的利益冲突矛盾这一问题上有实质性的贡献。十分明显,制度经济学所指的“制度”与企业内部控制意义上的那种“制度”是两回事。经济学家们正确地找到了“企业利益冲突”问题,并在亚现实层面论证了这一问题产生的必然性和不利后果,也表现出解决这一问题的强烈愿望,但在经济学论著中更多的是讨论如激励、监督、控制权市场等措施而不把“建立健全内部控制”作为解决这一问题根本之道并进行相应的研究。对于经济理论发展而言,应该算作一个缺愦。内部控制研究绝对不能局限于会计审计领域,它与经济学、管理学、法学、政治学、社会学等均有密切关系,而且对后者而言,应该比前者重要得多。
二、管理学:相处不相认
1.会计:内部控制实践的源头
就一般意义上分析,控制职能总是与人类的记忆认识紧密相关的。以至于组织系统内部实现既定目标总得依赖于忠实的记录,这一点体现在经济领域,集中表现为经济活动控制职能的实现往往依赖于一个强有力的会计系统。就这种角度看,内部控制似乎又与会计结下了不解之缘,甚至会计就充当了控制监督职责。例如,古埃及会计被称为“书吏”,“其责任和权力都比较大,不仅负责记事项的记录,而且还要负责对全部库存财产的监督”。而且,以“书吏”工作为基础,“在国库长官、国库出纳官、国库书吏及国库监督官之间初步建立了一种经济牵制关系,这些官员各司其事,又互相制约,并把控制重点放在支出方面”(郭道扬, 1999)。这已非常明显地出现了内部控制的实践活动。而被迈克尔·查特菲尔特称道为堪称在国际上无以伦比的我国周朝时期内部控制,可以集中概括为出纳工作分为“职内”“职岁”“职布” 三个岗位,分“收入”“支出”“记录”,从而围绕财政收支关系形成了有效的经济制约,使量入为出, 控制支出等原则落到实处,并通过记录实现对收支的动态管理,从而使三个岗位之间形成互相牵制关系。这种岗位分设,互相牵制的成功做法,对日后内部控制实践水平的提高影响极大。会计作为内部控制基础的又一例证是古罗马查理曼大帝时期,对财政和行政的管理建立在会计基础之上。首先,国君不许管家对庶民课征徭役或苦累劳动,如在夜间服役,须记入账册;查理曼要求对他的蔬菜、牛油、乳酪、蜂蜜、油料和醋,样样记账,甚至他的萝卜及其琐碎事物也一一上账。而且,查理曼规定圣诞节前后为一般结账期,以便一一检查核对。而中世纪盛极一时的汉萨同盟,虽然其完整的档案已不复存在,但史实表明,汉萨同盟在欧洲各地建立了大量的分支机构,这带来了管理控制上的新问题,即如何使分支机构与总部统一经营并统一意志,成为汉萨同盟应解决的首要问题。结果,汉萨同盟建立了统一规则供分支机构统一执行,并规定分支机构工作场地必须有与外界隔绝的房屋;职工与监管员必须住在商品存放处,以落实存货保管职责;商馆中男女都不得结婚,以减少串通作弊的可能;规定职员自己不得经商。从而,“凡是汉萨旗帜飘扬之处,很少再有滥用职权情况,代之而起的是对条约的关注”(J. A.布朗基, 1998)。仅此点滴,我们似乎可以断言,汉萨同盟的内部控制是卓有成效的,应该代表了中世纪内部控制的水平。但是经济学家总结这一段历史时,对内部控制总体状况并没有给予一个乐观的判断。一方面竞争中的不安全性由于经营分散化而加剧,从而严重冲击了内部控制,信息传递在数量和速度上都不能满足控制的基本需要,发现欺诈和度量商业效率缺乏系统有效的方法;另一方面商业形式经常变化从而导致缺乏稳定的计划和目标, 控制失去了确定标准,从而使大部分企业会计只是消极地反映经营实际结果,而难以发挥控制作用(里奇·威尔逊, 2002)。以上历史的点滴回顾,只是试图说明一点,内部控制的兴哀与相应的会计强弱紧密相关。这种本质关系表明,没有一个有效的内部控制系统,会计职能将是非常狭小和片面的,内部控制既影响会计信息质量,又决定会计系统工作范围;反之,会计工作又制约内部控制系统的运行,缺乏有效的会计系统,内部控制将成为空中楼阁而根本发挥不了任何作用。于是,我们发现了一个非常有趣的现象, 在管理学历史上,凡是重视内部控制的,必然重视会计。在这一点上,法约尔与德鲁克可能算是典型。 #p#分页标题#e#
2.法约尔:旗帜鲜明认同内部控制的管理学家
法约尔把企业的全部活动分为六组:技术、商业、财务、安全、会计、管理。他把会计与管理看作两组活动,认为会计是企业的“视觉器官”(这与现代会计的本质有所差异),管理就是“计划、组织、协调和控制”,控制贯穿于各组活动中。早在1908的,法约尔就明确提出了“企业内部控制”概念(中译本1998)。他认为“这种控制的目的是为了有助于各部门工作顺利进行,也有利于企业运营的顺利进行”。控制不能滞后,也不能忽视符合实际的结论,同时不能有越权行为,良好的控制系统要能事先预防可能导致伤亡事故的令人不快的意外事件,这种认识与法约尔的煤矿管理经历有关。这样,法约尔的内部控制观完整无遗地包含了现代内部控制的三个层面:差错、舞弊、危险。遗憾的是法约尔的内部控制论没有得到管理学界的认同,而在管理学中几乎销声匿迹了。
3.德鲁克:站在控制领域最前沿的管理学大师
德鲁克可能是对会计最为看重的管理学家。他把现代工业企业看作为一张三条腿的凳。这三条腿分别是装配线、管理、会计。认为塑造通用汽车与通有电气这些美国顶尖公司国际竞争优势的正是成本会计。“管理层今天所从事的最激动人心和最富创造性的工作已能从会计理论中反映出来”(中译本, 1999)。在另一些场合,德鲁克又非常敏锐地发现会计还存在着不少问题,并提出了改进建议。比如,他认为会计不但要计算,而且要权衡,即突破只提供事后信息的传统习惯,应该提供企业创造财富的信息,包括现金流与清偿能力方面的基础信息、企业处理关键资源能力的生产率信息、企业核心能力信息、资源配置信息。德鲁克认为,这种会计权衡的结果,就是通过考核绩效来实现自律控制,这种绩效包括使用资金绩效、人事安排绩效、创新绩效、计划绩效(中译本, 1999)。在德鲁克的管理理论中,“目标管理”与“自律管理”被概括为管理的基本原则。他认为,“目标管理与自律管理系根据管理工作的特性,对管理群体的特殊需要和他们面临的困难进行分析,需要了解人的行动、人的行为和人的动机。”最后,目标管理与自律管理必须应用于每一位管理人员,不论其职务高低和作用大小,必须应用于每一家企业,无论其规模大小。目标管理和自律管理应通过把企业目标转化为个人目标来确保绩效。目标管理和自律管理需要实实在在的自由,即受法律约束的自由(中译本, 2003)。德鲁克的这段论述,与我们会计界的内部控制工作原则与目标完全一致。但是, 在德鲁克的所有著作中,尽管他一再地强调目标管理与自制管理,就是找不到一个明确的“内部控制”概念,很多经他所述完全可以用内部控制作概括的控制内容却与“内部控制”概念失之交臂。德鲁克对“内部控制”研究极有启迪作用的成果是他明确地区别了“控”与“制”。德鲁克把控制分为“节制”与“管制” 两项活动。前者为“controls”,后者为“control”,并认为controls不是control的复数:节制为权衡的同义词,管制的意义为督导;节制在于方法,而管制则为了最后的目标;节制处理事实,为以往的事物,管制则考量未来的期望;节制是分析的,关切以往的与现在的是什么,管制是规定标准的,关切应该做的事。就管理人员的使命而言,节制纯粹是达成最终目的的一种方法,而其最后目的就是管制。节制岗位做管制工作, 则有滥用节制权而使组织失去管制的危险。控制的关键是必须使节制成为获致管制的个人动机。德鲁克的控制理念本质上看是一种“自我、理性的控制”,这一点在他首倡的目标管理中得以充分体现。应该说,德鲁克的控制观对于今天研究内部控制理论还有相当的参考价值。 #p#分页标题#e#
4.斯隆:得益于严格财务控制的CEO
美国通用汽车公司前CEO斯隆在其1964年出版的《我在通用汽车的岁月》一书中(中译本, 2004), 用非常细腻的笔调描述了内部控制对通用汽车长盛不衰的重要作用。他认为,对通用汽车演化史影响最大的因素有3个,即分权组织、相应的财务控制以及新经营理念。他把通用汽车成功的根本概括为实行了“基于协调控制的分权管理”。在这样的管理框架中,各部门、各管理层次获得了主动性和责任心,个人能力有效提升,决策忠于事实,组织富有弹性,从而较好地解决了既能给各部门自由的权力又能够充分管理控制他们的问题。他中肯地告诫我们:制定正确的决策框架是非常重要的事情。若非有意识地去维护它,这个框架就存在着自然侵犯的趋势。组织并不会做出决策,它的作用是提供一个框架,在这个基础上建立一些规范和标准,再根据这些标准来做出新的决策。每个人都需要做出决策,并且要为自己的决策负责。管理层的任务是在个案分析的基础上做出正确的决策。斯隆高度赞扬了杜邦财务分析模型的发明人唐纳森·布朗(DonaldsonBrown)对通用汽车财务控制(内部控制重点)的贡献。1919年,通用汽车高度扩张,松散的拨款方式带来了库存猛增,现金短缺,于是布朗1921年从杜邦来到通用汽车,移植了他在杜邦行之有效的财务控制方法, 这个模型展示了当前业务正在发生的过程及结果,成为公司控制主要依据。作为这种控制模型的配套, 1922 年,通用汽车首先明确了资金支出授权制度,要求请款报告在批准前经拨款委员会的资格审查,再经执行委员会和财务委员会做出政策审查,并颁发了拨款手册,首次明确了通用汽车的资金支出程序;与此同时,现金日常控制系统随之建立。通用汽车首先以有限公司名义在全美大约100家银行中设立了储备账户,所有收益都必须存入这些账户;所有提款必须接受总部财务部门的管理,各事业部无权控制这些账户之间的现金转移;银行间现金转账自动完成,公司财务部门对各账户分别核定了最高限额和最低限额;事业部需要现金, 可以向总部申请转账。在库存与生产控制领域,相应地建立了规范流程,理顺了职权关系,明确时间、数量质量标准。1924年,公司建立预警制度, 1925年,成本计算中引入标准产量从而为控制制造费用建立了详细的操作标准。从而在通用汽车公司逐步建立起了以财务控制为核心的内部控制系统。斯隆总结这一段成功历史时指出:财务控制的需求来自于危机,引入控制的目的是为了避免危机的再度发生,正是通用汽车在20 世纪初开头几年雷厉风行地建立起了有效的内部控制系统,才使其在20世纪30年代的汽车市场大变革中站稳了脚跟并实现快速发展,而其同行福特汽车公司由于老福特的刚愎自用和决策专断陷于几近关闭的境地。斯隆在对其管理经历总结中,不厌其烦讲述着成功的财务控制,但就是不认定这是内部控制,管理学家们对内部控制的熟视无睹确实发人深省。 #p#分页标题#e#
管理控制发展至今的实践非常丰富多样,但对此的理论研究开展得十分不够,很多具有相当研究价值的实践做法,目前尚只存在于管理史学家们的档案里或描述性书籍中。一方面,管理控制理论研究迟迟得不到深化,另一方面丰富多样的管理控制实践缺乏必要的理论总结和指导。这种局面的形成,与我们局限于会计审计角度研究内部控制而忽视从管理控制角度综合研究内部控制直接相关。
三、会计审计:打开天窗说亮话
通过以上分析不难发现,现代管理控制是伴随着现代公司制度的建立而产生并得以逐步发展的,主要解决业务单位间的协调优化和组织成员行为理性化问题;在管理实务界,只存在专门的内部审计问题而不存在独立的内部控制问题,内部控制可以认为是与管理控制同口径的问题。相对于审计意义上的内部控制,管理控制意义上的内部控制有三点明显不同: (1)审计意义上的内部控制以岗位分工为前提,若不存在岗位分工,就不存在内部控制;管理控制意义上的内部控制则以存在控制标准为前提,岗位不分,只要存在标准,还起码存在上级对下级及自我控制活动; (2)审计意义上的内部控制强调的是岗位制衡, 不相容岗位分离,以纠错防弊为主要目的,措施上以“堵”为主要特征;而管理控制意义上的内部控制强调的是优化行为,以全面提升公司价值为主要目的,措施上以激励即“疏”(包含惩戒)为主要特征。 (3)审计意义的内部控制对于特定主体而言它是一种外部控制,是一种无弹性控制,管理控制意义上的内部控制不论对什么主体而言都是一种外部与自我控制的统一,是一种以发挥主观能动性为目标的柔性控制。从这个角度看,管理控制意义上的内部控制,比审计意义上的内部控制,在含义上更为确切、全面, 更符合现代企业现实,应成为我们建立内部控制理论范畴的依据和出发点。至于审计意义上的内部控制, 实质上是管理控制中的“管理信息控制”那部分。事实上,与审计接口意义上的那种内部控制,尽管我们在所谓“合法、规范、有效”等方面可以提出很多要求,但结果落到实处的还只能定位在企业提供信息的可靠性这一点上。审计界与其他社会各界之所以长期以来在“内部控制”的概念含义上的认识分歧较大,主要在于审计界只能固守着对“企业对外公开信息的可靠性”负责,而社会各界认为内部控制不能狭隘地定义在只解决“企业信息可靠性”问题。传统的内部控制理论,之所以强调不相容职务分离,强调授权和合理保证,强调检查监督,强调风险与控制,其最终目的不外乎是为了保证企业对外公开的会计信息的充分可靠。其实,孤立地研究这些内容,既不符合企业管理控制的现实,又无法得出对现实有指导意义的理论成果。与其如此,不如按管理控制口径去研究内部控制。我们主张按管理控制去规范对 “内部控制”的理解,并将管理控制这一含混不清的名词统称为“内部控制”。 #p#分页标题#e#
就审计理论发展的历史看,内部控制理论发展紧密地反映了内部控制实践的发展,从“内部牵制”论, 发展为“内部控制系统论”,接着进化为“会计控制与管理控制”论,继而推进到“内部控制结构论”,最后扩充为“内部控制要素论”,直至本世纪初进入最高阶段“内部控制风险论”。从这种理论发展的历史脉络中,我们不难看出,内部控制的定义及其理论研究,更多地服从于独立审计实务的需要,甚至可以说是为了恰当地界定注册会计师对一个单位内部控制制度所承担的审计责任。如此,一方面增强了内部控制理论研究的针对性和务实性,解决了审计实务发展面临的难题,但另一方面也大大限制了内部控制研究的视野,使得各种内部控制研究结论与社会经济及公司发展现实需要相去甚远。本文的基本看法是,内部控制的定义尽管首先由审计界提出,但把内部控制视作审计研究对象,人为地扭曲了内部控制的本质。可行的出路是把内部控制在理论与方法上从审计范畴中解放出来。现代内部控制不能局限于会计口径,更不能满足于审计视野,一个单位建立内部控制制度是其内在需求,而不是为了减少审计费用而致。若要全社会关心组织内部控制制度建设并督促实施,若要使内部控制真正成为公司的一种基础性制度,内部控制理论必须首先打破局限于会计与审计领域的传统认识,从整个社会与组织运行高度来重新审视内部控制原理。
以上分别从经济学与管理学两方面,对内部控制理论及实务赖以存在的基础作了考察,可以看出以下几点:第一,经济学对内部控制关注不够,以至与内部控制紧密相关的公司治理研究显得有点苍白无力。深化内部控制理论研究,可以丰富公司治理理论研究;同时,只有把内部控制置于公司治理这一广阔空间中去研究才有可能得出对实践有现实意义的理论成果,这种理论成果才有可能引起经济学的关注和重视。第二,由于内部控制与管理学融汇一体的关系,对内部控制的理论研究和实践探索,一直是管理学发展的主旋律之一。但是,与我们会计审计意义上的内部控制相比,管理学意义的内部控制包含的范围更广、职能更多、作用更大,几乎是管理控制的同义词。第三,会计审计意义上的内部控制,以纠错防弊、守法、提高效率为主要目标,管理会计论文而以“纠错防弊”为基本目标,从而形成了目前以岗位分设、授权控制、流程 (环节及数值)规范和手续牵制为主要内容的内部控制体系,较好满足了规范会计流程、保障会计信息系统质量的要求。但会计审计意义上的内部控制,缺乏现代经济理论的营养滋润,也人为地缩小管理控制的作用口径,其本身发展也面临着目标定位方面的挑战。当我们重新面对内部控制发展的问题时,不可忽视以上三点,在研究中应力图克服这些不足。 #p#分页标题#e#
主要参考文献
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