会计制度论文：分配权力和能力的对应是扼制会计行为异化的有效制度安排,这一制度安排与现代企业的 “共同治理”模式会计制度论文相结合,就产生了会计行为应当公平反映、计量各企业利益相关者的要素贡献与剩余索取权的基本要求。财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。
【关键词】会计行为异化 权能对应 制度安排 共同治理
一、会计行为与会计行为异化
会计信息质量问题始终是投资者与证券监管机构关注的焦点。近些年来,国内外财务报告舞弊案的一再爆发,不仅严重影响市场经济的健康运行,而且每一轮重大财务报告舞弊案的爆发都会带来重大经济损失,甚至是社会不安定因素的出现。目前,国外对财务报告舞弊的研究主要集中在舞弊形成的因素分析上,已有“GONE理论”、舞弊三角理论、冰山理论等;国内也有学者从博弈论、生物共生等角度展开相关研究(雷光勇, 2004a)。会计信息是会计行为的结果,财务报告舞弊是正当会计行为扭曲后发生异化 (Alienation)的产物,会计行为异化则是在种种利益驱使下对正当会计行为的扭曲和背离。
任何行为都是在需要与动机诱致下发生的。需要是人们对目标的渴望和欲求,包括基本需要和高层次需要;动机是在需要的刺激下直接诱发人类行为的动力,它引起并维持人们的行为,促使该行为向某一具体目标进行。当需要与具体目标结合时就会产生动机,动机在适当外部条件下表现为行为。会计行为是在内部动因和外在环境刺激下,通过会计行为目标的驱动,由会计行为主体应用现代会计理论与会计计量等技术方法和手段作用于会计客体,生成、披露和利用会计信息,参与企业经营决策和外部控制,但同时又受客体影响和制约的具有能动性的、有目的的一种社会实践活动(吴水澎, 2000)。然而,会计行为主体不仅仅指会计人员,会计人员在企业中处于弱势参与者的地位,更多情况下会计行为要受到企业中强势参与者的影响与控制;同时,会计行为具有经济后果,会计行为产生的会计信息被用于企业经营决策与外部控制,不同会计行为的不同结果将导致不同的决策和控制行为, 进而产生不同的经济后果。一般而言,正当会计行为是在合理的内在需求、有效外部约束和适当的会计行为目标共同作用下产生的结果,而异化的会计行为则源于行为需要和动机的扭曲、与之结合的外部环境以及不正当的会计行为目标。当外部的制度安排合理地规范了会计行为主体的需要与动机时,其会计行为往往是正当的,而在缺乏有效的制度安排或制度执行被扭曲的情况下,会计行为则很可能会发生异化。#p#分页标题#e#
二、分配权能对应:会计行为异化的控制
企业可理解为利益分配与计量的一种制度装置(Alchain& Demsetz, 1972),各要素所有者参与企业的最终目的是为了从中获取收益。Clark (1983)认为,对于实事求是的人和从事研究工作的人来说,在各个要求获得应得权利的人中间分配财富,是一个极其重要的经济问题。然而,企业的分配与计量问题却被长期忽视了,似乎企业能够自动地对其产出进行合理分配,各利益相关者的利益能够自动得到满足。我们认为,一个完整的分配逻辑包括四个方面:分配主体是什么?分配客体是什么?分配的手段是什么?如何进行再分配?除最后一个问题属宏观层次外,其他三个问题都需要在企业作为一个利益相关者组织的微观运行中解决。会计在自身的发展与演化过程中,逐渐成为解决企业分配与计量问题的重要手段(Sunder, 1997)。会计通过对企业经营活动过程及其结果进行全面、系统、适时地反映与控制,可有效地解决收益的分配与计量问题。会计信息由此成为企业利益参与者或潜在参与者分配未来收益的依据。然而,分配与计量问题非常敏感,会计在企业契约耦合体中处于非常微妙的境地,参与企业分配的主体既可利用会计维护自己的合法正当利益,也可利用会计侵占其他利益相关者的合法正当利益。在获利需要和处于计量与分配环节的双重因素影响下,企业强势参与者就很自然地产生利用会计的财富分配功能获取不正当利益的动机。
在不当利益动机驱使下,企业契约的强势参与者很可能利用会计谋取不正当利益,表现为会计行为的异化。此时,制度安排的约束作用显得尤为重要。独立行事的个人都有自身的利益和目标,如果所有参与者都自行其事,则利益冲突不可避免。为此,就需要有相应的制度安排以较低代价和非暴力方式来协调、解决这种利益冲突,而这正是现代企业制度安排的功能所在。然而,在现实企业制度安排中,这一功能不同程度地缺失或被扭曲了。我们认为,在现代企业制度安排框架中,分配权力与分配能力的对应是抑制会计行为异化的有效制度安排。通过分配权能之间的有效对应(matching),可界定出各利益相关者的自主行动范围,使各参与者的个人行动受到其他参与者的激励约束和参与约束的制衡。如果各参与者的分配权能不相匹配,则制度安排的约束作用就会发生扭曲,会计行为就会发生异化。这里,分配权力指企业参与者的要素贡献与索取权,表现为企业契约耦合体中由参与者契约规定的固定收益和未被界定的剩余收益; 分配能力则指参与者影响会计界定与计量利益的客观能力,表现为影响会计政策与方法的选择和运用、影响会计准则制定过程的实际能力。分配权力与分配能力的有效对应体现在两个方面,一是各要素投入者在企业中都应当获得相应的分配能力,否则要素投入者就会退出企业契约耦合体(雷光勇, 2004b);二是拥有分配权力的参与者获取的分配能力应与其分配权力对应,权力与能力的配对扭曲会导致参与者实际分配权力的丧失,最终会导致企业契约耦合体的解构。#p#分页标题#e#
在分配权能对应模型中,每个要素投入者都应该满足个人理性约束和激励相容约束两个条件。假设有n 个要素投入者,θi为第i个要素投入者的要素贡献,Si为要素投入者分配控制权的战略选择空间,Xi是由分配权力和分配能力所确定的一个函数,它表示要素投入者能够以多大比例获取其要素贡献取得的权益。其中,θi随着参与者的不同而变化,Si为均衡状态下参与者的战略空间,S*i为参与者的其他战略选择,则: (IR) Eni(θiXi(Si,θi-θi))≥0; (IC); Eni(θiXi(Si,θi-θi))≥Eni(θiXi(S*i,θi-θi)) 这里,Xi在Si和θi对应时,能够取到极大值。通过将分配权能对应,个人理性约束和激励相容约束都能够得到满足,从而使该机制成为可行的自我实施机制。
一项制度安排是否有效主要取决于其是否具有普适性(柯武刚、史漫飞, 2002)。首先,制度安排具有一般性,制度不应在无确切理由的情况下,对个人和情境实施有差别的待遇;其次,制度安排具有确定性,制度安排必须是可认识的,必须就未来环境能够提供可靠的、确切的指南;最后,制度安排具有开放性,允许行为者通过创新行动来对新环境做出反应。在解决企业利益分配冲突的制度安排上,分配权能之间的有效对应是最有效和最重要的制度安排,它不包含任何特例,具有一般性;它针对不同的情况都有明确的指南,具有确定性;当企业生存环境发生变化,新的分配权力主体出现时,也不会被这一制度安排排除在其运行范围之外,因而具有开放性。
三、共同治理:分配权能对应的条件
要素投入者分配权能之间的有效对应,对企业契约耦合体的持续存在和发展至关重要,不同参与者在企业中分别掌握着不同的分配权力与分配能力。那么,什么样的对应才是现代企业分配权能的有效对应? 这需要对企业利益相关者组织进行深入分析。
现代企业应被理解为“生产”与“规制”两重属性的统一体,其本质上是一定契约结构条件下的专业化生产与协作的利益相关者组织(杨瑞龙、周业安, 2001)。“生产”属性涉及到资源配置问题,即通过对企业组织决策权的合理化配置实现专业化生产过程;“规制”属性涉及到动力问题,即如何通过激励和约束机制的设计,来解决组织决策权配置中的代理冲突问题。“生产”与“规制”的统一反映在资源配置与发展动力两大问题上,它们产生于知识成本和代理成本之间的权衡,表现为决策权与知识和信息之间的有效对应。决策权是直接进行决策或决定其他人如何进行决策的权力,表现为对自身或其他决策者的控制权,而控制权对应着索取权即利益分配权。在以会计为主要计量手段的分配实体中,决策权与会计分配权紧密相连,谁拥有决策权谁就拥有利益分配权。知识和信息是进行各种决策的前提,是企业在专业化生产与协作过程中的积累,表现为企业的核心能力。企业核心能力不仅仅表现在生产过程中,而且也反映在利益分配过程中,拥有知识和信息的参与者在分配时也相应地拥有分配能力。决策权与知识和信息之间的对应,在剩余分配环节上表现为分配权能之间的对应。如下图所示: #p#分页标题#e#
在决策权与知识和信息的对应中,知识成本和代理成本之间的权衡,决定了企业治理结构应选择利益相关者共同治理模式。传统的“资本雇佣劳动”或“劳动雇佣资本”模式在现实中并不全面和适当。股东、债权人、管理者、员工、供应商、顾客等利益相关者在企业契约耦合体中的作用与权益不应当厚此薄彼,至少应在参与机会和分配能力上一视同仁。因此,在分配权能的权衡与对应中,“共同治理”模式是最佳选择。在共同治理模式下,并非只有股东或管理者拥有控制权,债权人、员工、供应商、顾客等利益相关者也在企业中投入相关要素并创造价值,也就相应地拥有分配权力。全面、客观、公正地评价各利益相关者的分配权力,并给予相应的分配能力,就要求企业会计行为公平地反映与计量各参与者的要素贡献与剩余索取权要求。对任何要素主体的忽视与偏颇都可能带来会计行为异化,从而导致企业契约耦合体的最终瓦解。
我们认为,正当会计行为公平反映与计量各参与者的要素贡献与剩余索取权要求,体现在三个方面, 一是机会上,正当会计行为应保证会计分配行为发生之初,给予参与者公正合理的分配机会,这表现在要素投入之初的确认与计量上的公平合理;二是规则上,正当会计行为要求能够保证公平反映与计量机制的有效实施,使分配过程达到合理、有效,这表现为会计记录过程应该公平合理并反映恰当;三是数量上, 每个参与者的要素贡献及剩余索取权都应当得到准确地界定与计量。通过正当会计行为,参与者应当得到一个公平合理的分配结果,这表现在会计的公平披露与合理报告上。
纵观会计发展史,正当会计行为要求是随着企业的发展和人们认识的深入而逐步出现的,这集中表现在会计权益理论上,而权益理论的发展则与企业组织形式的演变密切相关。在业主制下,会计恒等式被表述为“资产-负债=业主权益”,业主居于权益中心,资产是业主的权利,负债是业主的义务,这是业主集分配权能于一身的阶段,此时分配权能对应自然形成;其后,随着负债经营的发展,债权人成为收益分配的重要参与者,会计恒等式“资产=负债+所有者权益”的变化,充分肯定了债权人作为分配要求者的权力,并反映出债权人的要素贡献。之后,经济的进一步发展使企业不再是单一要素参与者的控制体, 简单的股东至上逻辑被共同治理事实取代(杨瑞龙、周业安, 2001)。不仅债权人,管理者、员工、供应商、顾客甚至政府都是企业的参与者,而且每类参与者都在企业利益相关者组织中发挥着不可或缺的作用,并由此拥有获取企业收益的分配能力和分配权力。会计被要求对其进行公平反映、计量与监督,其结果就是股票期权、员工认股权计划等创新分配手段的出现。同时,更有学者对现有会计恒等式和资产负债表进行进一步扩充,提出“净组织资本”(net organizational capital )概念(Cornell& Shapiro, 1987)。通过在资产负债表中加入组织资产和组织负债,将非投资利益相关者的要求权纳入资产负债表,利益相关者共同治理的思想就在会计中得到更好地体现。由此表明,现代企业的共同治理是各要素投入者的分配权力与分配能力之间能够有效对应或配对的重要条件。 #p#分页标题#e#
四、利益相关者分配权能对应的现实分析
对企业作为利益相关者的合作组织而言,利益相关者是一个较大的概念,在每个企业中都存在较多类别的利益相关者。Mitchel,l Agle&Wood (1997)曾就利益相关者的分类提出了以合法性、权力性、紧迫性三重属性为标准的评分法。通过三重属性与利益相关者提供要素的不同,可以更深入区分不同利益相关者在分配权能对应上的差别,并反映其不同的会计行为要求和特点。
股东为企业契约耦合体运行提供财务资源,是具有较强合法性和权力性的利益相关者群体。股东对投入资本有保值和增值的要求,在这一目标下,股东强调企业资产的完整性和收益性。同时,股东作为所有者拥有对企业重大事项的最终决策权,股东大会就是其最高权力机构。因此,股东在企业分配中占有极重要的地位,享有较大分配权力,也有能力对企业会计行为进行控制,这表现为股东可以审查企业财务状况,可以要求管理当局对经营业绩出具带审计意见的财务报告等。然而,如果股东的分配能力得不到匹配,其要素贡献就无法得到反映,其他掌握分配能力的参与者就会侵占股东利益。由于我国上市公司形成的特殊性,其产权主体虚位,国有股主体不明,中小股东的分配权力易被忽视, 股东权益得不到正当会计行为的保障,会计行为异化表现为内部人操纵会计利润、进行财务报告舞弊、侵吞国有资产等。
债权人同样也为企业契约耦合体运行提供财务资源。由于债权受到法律等制度安排的强制保护,拥有较大合法性,企业出现债务危机时具有较强的紧迫性。债权人要求在债务期内,企业能按要求使用资金并按时付息,在债务到期时能按时还本。债权人拥有索取债务和固定利息的分配权力;其分配能力表现为, 债权人可以在提供债务时要求审查企业的财务状况,为其借款提出各种附加条件;在发现企业财务状况不佳时,可对企业进行控制或接管等。当其分配权能不对应时,企业会计行为就无法体现债权人的要素贡献,导致债权人利益无法得到保障,此时会计行为异化表现为提供虚假报表骗取贷款、过度进行利润分配等,其后果是信贷市场萎缩和有效融资手段得不到充分开发与切实执行。
管理者和员工为企业运行提供人力资源。他们具有较强的权力性,也具有一定的合法性。管理者和员工主要在企业契约耦合体的运行中,通过提供劳动要素创造价值,理应获得相应的要素收益。特别是现代企业中管理和技术日益重要,企业的生存和发展在很大程度上依赖于管理团队和技术骨干的贡献,他们在企业中发挥着重要的作用,应当获得较大收益。管理者和员工身处企业内部,对会计信息有着天然的优势,因而很容易获得分配权力。他们因信息优势而拥有较大的分配权力,是企业的强势参与者,因此有必要对其分配权力进行制衡。否则,分配权能之间的不对应很可能导致内部管理者和员工通过舞弊手段攫取他人利益,进而导致会计行为发生异化。#p#分页标题#e#
供应商和顾客为企业提供稳定的合作关系,是企业的关系资源提供者。他们在合法性、权力性、紧迫性上相对较弱,是弱势参与者,但在利益相关时也具有较强的紧迫性。企业的生产需要供应商提供原材料,需要在顾客处完成销售,因而企业也是供应商和顾客的利益共同体,他们在与企业合作中获取收益。由于其弱势利益相关者属性,他们一般不会直接介入企业会计行为,但可通过对会计系统施加压力和对准则制订的参与来影响会计行为。供应商和顾客的分配能力就体现在对会计系统的压力和对准则制订过程的参与,会计行为异化表现为企业迫于压力的会计政策选择及对准则制定的游说或寻租。
政府为企业提供法律制度等公共品,是企业的公共品资源提供者。政府具有很强的合法性,企业运行需要有良好和稳定的外部保障,法律制度等的存在可以极大地减小市场机制中的不确定性,其它公共要素品的提供也为企业运作创造良好基础。政府则通过税收等手段参与企业分配,同时又以制订法规和监管方式影响企业会计行为,保障其分配权力。两者的不对应将会导致公共品提供的不足或政府过多的干预,会计行为异化主要表现为企业的偷逃税款和地方政府指令下的财务报告舞弊等行为。
可见,现代企业中的诸多利益相关者在企业中投入了要素资源,以此获取收益,并通过对会计计量与分配过程的参与和影响,来保障自身的合法正当利益。因此,在分配权能得到有效对应的制度安排下,会计行为就能够公平反映与计量各参与者的要素贡献与会计制度论文索取权要求,也才有可能从根本上解决会计信息失真或财务报告舞弊问题。
主要参考文献
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