医院实行科室成本核算,其中最主要的一项工作就是进行成本分摊。虽然人们创造了直接法、顺序法、交互法、多因素法以及可变净值法等诸多分摊方法,但结果仍不满意,甚至还会招致许多抱怨。究其原因,我们认为是在成本分摊基础的选择上出现了偏差所致。
成本分摊是指在无法直接计量某部门对资源的消耗时, 将间接成本分配给成本对象的过程。通过成本的分摊,人们可以确定各部门的经营效率,能够正确计量产品(服务)的成本。因此成本分摊的基本原则应大致包括以下几项:
一、因果关系原则
医院的经营过程是最终满足患者需要的一系列工作(作业)的集合体,称之为作业链。在这当中成本计算对象是进行作业的“动机”,正是这种动机才促使医院工作人员去从事各项作业,并且以提供医疗服务的形式来获得相应的收益。因此就可以将医成本会计论文院各项作业发生的成本与特定的原因和目的联系起来,按照成本与成本对象间的因果关系(国外称之为成本动因)把成本追溯至相应的成本对象之上。
动因追溯的准确程度取决于动因对因果联系表述的质量。这种表述一般以两种形式体现。(1)次数基准。即以作业执行次数为基准分摊成本,其前提是假设某一类作业中的每一项工作对资源的需求均大致相等。以肌肉注射的次数为基准来分摊门诊注射室的成本即是一个例子。(2)时间基准。即按照每项作业耗用的时间为基准来分摊成本。譬如对手术中的人工成本就可以假定某一类手术的耗时相等(相近),然后即可按时间来分摊成本。但是,当同一类手术中各个手术的实际耗时相差很大时,这种期间驱动就不足以作为分摊基准了,此时可以采用密度驱动,即逐个记录每个手术的耗时。
虽然成本动因是一种很好的分摊基础,但有时它不一定会被找到或计量。例如在没有计算机系统支持的情况下,靠人工是难以统计出医院几千项治疗、检查和手术项目的工作量的。
二、收益原则
毫无疑问,医院的各项作业是一种资源投入和一种效果产出的过程。作业一方面消耗资源,另一方面又创造价值,并且这种价值最终将被患者认可,以收入增加的形式表现出来, 进而使医院获益。按照价值链的观点,借助现代责任会计的方法,人们不难对各项作业的价值进行计量。
在实际工作中,当某项资源耗费(如“联合成本”)难以用因果关系确定其追溯对象或者动因追溯不经济时,可以把投入的经济成本与得到收益联系起来,按照各项作业的受益程度来分摊成本。要注意的是,这里所讲的收益是广义的,不仅仅是指收入。例如检验科设备的折旧额既可以按各临床科室的化验收入额也可以按它们签发的化验单数量来分摊。再有,医技科室的人员培训费并不是由某项检查项目引起的, 但它又确实能使临床科室受益———质量提高、新项目开展等等, 因此就可以按临床科室请求的检查数为标准在一定时期内分摊。虽然这里也使用了次数分摊基准,但它的运用指导思想是与动因分摊中的次数基准迥然不同,不能相互混淆。#p#分页标题#e#
三、行为导向原则
成本信息对成本执行者的行为有着潜在的影响。为了管理的需要,成本常常要按其行为影响力为基础来分摊。有一个极端的例子:一家日本公司在明知按人员数分摊制造费用不准确的情况仍使用工人数作为分摊标准,目的只在于要降低高昂人工费在产品成本中的比重。医院完全可以对耗水、耗电大户按用水、用电度数为标准分摊水电费,以此来克服水长流、灯长明的浪费现象。医院管理层应科学合理地选择成本分摊基础,达到提高部门、员工成本意识并促使其做出积极的经济行为。
四、合理性原则
成本分摊至少涉及两个部门:成本摊入部门和摊出部门。所谓合理性是指成本分摊方法要尽量使两个部门均能接受。为使医院各个部门在成本核算与管理工作上目标趋于一致,就需要建立起一种平等协商的机制,由成本摊入、摊出方以及有关职能部门共同商讨一个合理的成本方案。这方面的例子有:按使用面积和重置价来分摊房屋折旧。
五、估计原则
采用估计原则是出于成本-效益的考虑。西方学者对成本分摊常提出两个要求,一是准确,二是容易。容易是指“成本能够以一种经济可行的方式被分配”(Hansen 1997)。大家知道,在多因素分摊法下,使用的分配基础越多,资源与产品(服务)间的关系也就越复杂,要一一甄别清理这种关系所花费的成本也将是很高的。譬如要具体明确每一次手术究竟是由哪几位医务人员参加?他们的工资是多少?手术时间有多长? 然后据此来计算手术成本,那将是一件十分困难的事。事实上,相对成本额(某作业成本占总成本比重)较小的作业,其成本计算精确性对整个成本信息系统精确度的贡献是极其微小的,因为一个相对成本额为0.2%的作业,其成本扭曲度最多也不会超过0.2%。
在实际工作中,估计往往不是因为实际成本不能归属到特定的事项中去,而是因为进行非常详细的实成本会计论文际成本分摊的成本高于其价值,为此我们切不可把基于成本-效益考虑的成本估计(因为它还考虑了合理性原则)和毫无标准的任意分摊等同起来。
综上所述,把成本准确地分摊至各成本对象上去是成本分摊的一项根本原则,但准确性并不以绝对强调成本真实为基础,它只是一个相对概念,要强调的是成本分摊方法的合理性与逻辑性,与分摊方法相关的某种程度的主观性总是存在的。
