会计师管理体制路径选择策略研究
【摘要】 我国注册会计师制度的建立和变迁是为满足经济监督的需要和企业经营机制转变的需要而启动展开的,是我国建立社会主义市场经济过程中的一项基础性制度建设。然而,当我国的注册会计师管理体制在渐进改革中不断做出阶段性调整,会计论文网谋求与社会主义市场经济实现充分协调的时候,却存在着注册会计师管理制度供给的边际效益不断降低的趋势,从而造成注册会计师行为失范和注册会计师市场秩序混乱。本文通过对现行的注册会计师制度供给的分析,认为现行注册会计师监管安排是造成监管效率低下的主要原因,得出对未来的注册会计师管理体制改革的路径选择应是政府主导下的制度创新,其改革的方向是政府监管和行业自律相结合的混合模式这一研究结论。
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【关键词】 制度 制度供给 历史演进 路径选择
一、导论
从1980年至今,为满足对经济活动和企业经营的社会监督的需求,我国注册会计师管理体制经历了一次国家主导的强制性变迁。在注册会计师制度变迁过程中,出现过大面积的注册会计师行为失范和注册会计师市场秩序混乱现象,审计质量问题长期未能够得到有效解决而成为一个尾大不掉的制度拖累,在很大程度上影响了制度功能的实现#p#分页标题#e#,使得注册会计师监管安排上升为我国会计改革进程中的一个阶段性难题。究其原因,不能排除现有监管安排失效的可能。因为随着体制转轨的深化,现有监管安排可能会滞后于经济体制的改革进程,导致其效率损失超过预期的制度收益。
一般认为,一项制度安排包括:(1)以规则和条令的形式建立一套行为约束机制。(2)设计一套发现违反和保证遵守规则和条令的程序。(3)明确一套能降低交易费用的道德与伦理行为规范(诺思,1994)。就此而论,注册会计师管理体制在一个经济系统中由政府制定施行而发生作用,就是一个会计管制过程。从经济学的角度而言#p#分页标题#e#,注册会计师行业管理体制作为一种旨在降低交易成本的制度供给,其市场取向必然是边际收益与边际成本之比最大化。中国注册会计师行业管理体制建立得益于政府的行政推动,即政府代替市场成为中国注册会计师行业管理制度创新的主体。然而,当我国的注册会计师管理体制在渐进改革中不断做出阶段性调整,谋求与社会主义市场经济实现充分协调的时候,实际情况并非如业界所愿:注册会计师市场的无序竞争,注册会计师行为失范严重,注册会计师信誉持续下跌,注册会计师市场可以说已到了生死存亡的危急关头。这样的现状使得我们不得不思考这么一个命题:注册会计师行业的制度供给和机制设计是否违背了市场需求? #p#分页标题#e#
二、注册会计师行业管理体制的历史演进
中国注册会计师行业产生于20世纪初,并随经济发展而逐渐得到发展。1918年9月7日,在谢霖等一批会计专家的力谏下,北洋军阀政府农商部颁发了《会计师暂行章程》。同年,谢霖领取了农商部颁发的第一号会计师证书,并在北京创办了我国的第一家会计师事务所———正则会计师事务所,我国注册会计师制度正式诞生。但在1949年新中国成立后,#p#分页标题#e#尤其是20世纪50年代中期随着对资本主义工商业社会主义改造的基本完成,注册会计师失去了其服务对象,会计师事务所自动解散,以商品经济为依存条件的注册会计师制度也随之退出了历史舞台。
(一)政府管制———无行业自律阶段
1978年第十一届三中全会以后,中国实行改革开放政策,积极吸引外资,兴办各类合资企业。1980年12#p#分页标题#e#月,财政部颁布了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法实施细则》,其中规定,“合作企业在纳税年度内无论盈利或亏损,都应当按规定期限,向当地税务机关报送所得税申报表和会计决算报表,并附送在中华人民共和国注册登记的公证会计师的查帐报告。”这一规定是自20世纪50年代注册会计师在中国大陆退出历史舞台之后,政府部门首次以法规的形式创造了对注册会计师职业服务的法定需求,它为中国恢复注册会计师制度提供了法律依据。
(二)政府监管下的行业自律———起步阶段#p#分页标题#e#
1986年7月,国务院颁布《中华人民共和国注册会计师条例》,同年10月1日起实施。这是新中国颁布的第一部注册会计师行业管理行政法规,标志着中国注册会计师制度逐步进入法制化的道路。《中华人民共和国注册会计师条例》共6章30条,对注册会计师的身份、考试、业务范围、行政及法律注册等作了规定。该条例规定,“注册会计师可以组织成立注册会计师协会”。1986年8月,#p#分页标题#e#财政部在哈尔滨召开贯彻《注册会计师条例》实施工作会议。该会议提出了成立注册会计师协会的意见。1987年7月,财政部委托中国会计学会筹备成立中国注册会计师协会。此时,国家体改委根据中央有关文件明确表示:注册会计师归口财政部管理,中国注册会计师协会也由财政部批准。1988年11月,中国注册会计师协会成立大会在北京召开,1989年2月20日,财政部正式发文批准中国注册会计师协会成立。这一阶段#p#分页标题#e#,注册会计师协会的职责基本上是依据《注册会计师条例》制定的,经财政部门委托开始行使行业管理职责。
(三)政府监管下的不充分行业自律价段
1994年1月1日起施行的《注册会计师法》对协会的性质的规定更为明确,其第4条规定,“注册会计师协会是由注册会计师组成的社会团体。中国注册会计师协会是注册会计师的全国组织,省、自治区、直辖市注册会计师协会是注册会计师的地方组织。”第5条规定,“国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府财政部门#p#分页标题#e#,依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导。”第34条规定,“中国注册会计师协会的章程由全国会员代表大会制定,并报国条院财政部门备案;省、自治区、直辖市注册会计师协会的章程由省、自治区、直辖市会员代表大会制定,并报省、自治区、直辖市人民政府财政部门备案。”第38条规定,“注册会计师协会依法取得社会团体法人资格。”但如前所述,中注协依法接受财政部、审计署的监督、指导。中注协常设办事机构设在财政部,行政管理、党团关系、经费供给均挂靠财政部(李勇,2001)。1998年政府机构改革时财政部强调#p#分页标题#e#,根据《注册会计师法》和《中国注册会计师协会章程》规定,中注协要对注册会计师行业实行自律性管理,受政府委托的职责包括:负责起草有关注册会计师、会计师事务所的法律、法规;审批会计师事务所;办理审核外国会计师组织在我国设置常驻代表机构的有关工作,并对其活动进行监督管理。
从上述中国注册会计师行业管理体制发展的历史进程来看,中国注册会计师的职业服务需求就是由政府创造出来的,其制度创新也是政府(具体为财政部门)行政性推动。中注协虽名义上是注册会计师职业组织,性质上是政府管制职能的组成部分#p#分页标题#e#,其实就是政府部门的延伸。自然,这与中国当时占绝对主导地位的政府干预主义理念和高度集中的计划经济体制是相适应的,是促使中国注册会计师行业得以迅速恢复重建,支持经济建设的关键因素。由于注册会计师管理体制的供给是政府推动的行政府推动的行政性制度创新,具有边际成本较低的优势,因此它大大降低了市场自发形成中国注册会计师行业管理体制的学习成本、组织成本和实施成本,但是也可能存在制度供给的边际效益较低的劣势,主要表现在制度供给和市场需求的协调方面,本质上是由政府与注册会计师协会的模糊职能边界造成的。
三、制度供给:“过负荷”和相对“不足”并存
(一#p#分页标题#e#)制度供给
制度供给是指一定时期内社会所提供的制度的数量和质量的总和。由于政府在政治力量的对比和资源配置权力上居于优势地位,它的制度供给能力和意愿决定着制度变迁的方向、形式、深度和广度;但是政府在制度变迁中所追求的目标是双重的:既要界定形成产权结构的竞争和合作的一般规则,使国家租金最大化,也要降低交易费用,使社会产出最大化,并由此增加国家税收。这种目标的冲突决定着政府关于制度变迁的态度和制度供给的意愿,进而容易产生制度供给的结构性失衡。制度供给的结构性失衡主要体现在:(1)制度供给不足。对新的制度需求的产生往往先于制度的实际供给的形成,从而造成制度数量和质量有效供给的不足。#p#分页标题#e#(2)制度供给“过负荷”。相对于制度需求,有些制度是多余的,或者一些过时的无效的制度仍在发挥作用。确切地说制度供给的结构性失衡并不是简单地由制度供给不足与制度供给过剩单方面原因造成的,而是由制度供给不足与制度供给过剩同时并存而引起的。制度供给的不足与制度供给“过负荷”共同构成注册会计师行业管理的重大缺陷。注册会计师行业管理的制度供给主要集中在微观层面,其一是关于市场中职业服务供给主体资格的限制,即所谓注册会计师及会计师事务所执业资格;其二是关于市场中职业服务供给主体行为的约束,这包括对供给行为的技术标准(即执业技术,如执业程序与方法)、供给主体与需求方及其他利益关系人的交互行为规则方面(即职业道德#p#分页标题#e#,如独立、客观与公正要求)以及职业服务定价的约束;其三,就是对注册会计师及会计师事务所是否遵循了前两方面的约束进行监督与惩戒,即对其执业质量进行监督与惩戒。
(二)注册会计师行业制度
供给的“过负荷”市场经济的精髓在于市场价格围绕市场价值波动,依赖市场力量调节市场主体的行为。注册会计师是市场经济发展到一定阶段的产物,如果不按照市场规律来运行,必然会遭到市场最严历的惩罚。为此,审计定价市场化是完善市场经济的内在要求,也是注册会计师健康发展的必然要求。然而#p#分页标题#e#,注册会计师职业服务的定价,尽管在相关法规中未明确法定职业服务的定价由政府控制,但实际上各地物价部门会同财政部门曾就法定职业服务的定价作出规定,而不是由市场决定的。1999年12月国家计委、财政部、国家经贸委、监察部、审计署与国务院纠风办公室等6个部门联合发布了《中介服务收费管理办法》,注册会计师职业服务的定价也在该办法的管辖之中。按照该方法,中介服务的定价规则分别为市场调节价、政府指导价与政府定价,具体政策由国务院价格主管部门负责制定。这样的行政性定价模式和对价格限额的管制,既不能有效反映各个会计师事务所所从事审计业务的差异(业务能力的高低、业务品质的好坏等#p#分页标题#e#),又会对审计质量产生不良影响。从审计收费的行政性定价看注册会计师行业的未来发展与政府管制,我们可以得出结论:取消审计收费的行业定价模式,由审计市场的供给、需求双方自由决定审计收费价格有助于注册会计师信誉的建设和审计质量的提高。
(三)制度供给的相对“不足”
所谓制度缺失就是指在一个制度体系中,某一个制度或几个制度供给不及时,不完善的现象。制度缺失有两种类型,一是一般配套制度的缺失,一是核心制度的缺失,一般配套制度的缺失只可能造成制度效率的损失,#p#分页标题#e#但是不会使制度供给失灵,也就是说制度的边际效率还是上升的,只是与应该达到的效率有一定的差距。而核心制度的缺失就有可能跌入制度陷阱,制度供给的边际效率不变或者下降,制度结构效率趋向于一种零和状态。
中国注册会计师职业服务市场长期发育不良。注册会计师及事务所长期依赖于政府所创造的职业服务需求生存,而企业的经营者聘请注册会计师也并非是自愿,而是迫于法律、法规的要求。在这种情况下,企业经营者所需要的并非是注册会计师的专业意见,而是注册会计师的签字和盖章,注册会计师所能卖的也不是相对昂贵的专业意见,而只能是低廉的签字和牌子。而市场不需要这些法定职业服务有多高质量,#p#分页标题#e#即政府或社会个人投资者以及企业等作为法定职业服务需求者其实并没有动力或能力去识别它们质量高低,并依此作出决策,形成职业服务“按质定价”的市场机制。
同时,中国的注册会计师行业管理体制的主要法律———《注册会计师法》的简单化,难以保证实施有效的政府管制。该部法律在注册会计师执业资格的取得、业务范围、对不予注册的条件与期限、会计师事务所的组织形式、惩戒措施(法律责任)、注册会计师应拒绝出具审计报告的情形等方面存在过于简单、力度不够或不合理或不具操作性等问题。这既给上述政府不当管制留下了空间,也给即使是依法拥有管制权的政府部门的操作留下了较大空间,使之规范程度与权威程度不够。
再者,我国注册会计师协会一直存在着性质不清、职责不明的问题。根据《注册会计师法》的规定#p#分页标题#e#,注册会计师协会是由注册会计师组成的社会团体并依法取得社会团体法人资格,但实际上注册会计师协会是作为财政部门下属的一个事业单位来进行管理的。它既是部门所属的事业单位,又是社会民间团体;既有行政管理职能,又有行业自律色彩,扮演着双重角色。但是,注册会计师协会代表政府部门对注册会计师行业进行管理的同时,其自身本应行使的行业自律管理职能却十分薄弱,自律性的监督、处罚和管理的相关制度没有充分地建立起来。觖决该问题的关键是加强对注册会计师行业核心制度和配套制度的培育。注册会计师行业管理体制的核心制度在于保证高质量职业服务的市场需求,包括行业监管,尤其是加强执业质量监督,加强职业道德约束#p#分页标题#e#,健全市场的风险约束机制与竞争机制,使注册会计师及会计师事务所的执业风险落到实处,培育其风险意识,通过市场力量迫使其加强自我约束。配套制度就是公司治理结构的完善,如对“内部人控制”的解决,加强小股东利益的保护机制,减少对注册会计师及会计师事务所的独立性有着实质性影响的因素。
(四)注册会计师行业管理制度的非均衡性
注册会计师行业管理制度的性质和结构受诸多因素的影响,其中主要包括经济发展水平、经济结构状况、资本市场的发达程度和社会经济制度等,这些可统称为时代环境因素。随着时代环境因素的变迁#p#分页标题#e#,注册会计师制度也将发生变迁,不同的国家在不同的历史时期有着不同的注册会计师制度。注册会计师制度的变迁集中体现为注册会计师制度的改革和创新过程,这是一个复杂的产生、进展、完善和新制度确立的过程,其中又必然涉及到许多因素和不同力量的相互联系与作用机制。实践表明,注册会计师制度的改革与创新往往并不与时代环境因素的变化同步,从而出现了注册会计师制度的非均衡性问题。注册会计师制度的非均衡主要就是指现行的制度不是最优的和成本最低的,对现行注册会计师制度加以改进能增加其收益。这种非均衡性正是注册会计师制度与时代环境因素不适应的反映。换句话说,当注册会计师制度处于非均衡时,恰好说明现行注册会计师制度已经不适应既有的时代环境因素,必须对现行注册会计师制度进行改革和创新。从这个意义上讲,注册会计师制度的非均衡性正是注册会计师制度改革和创新的必要条件。 #p#分页标题#e#
四、注册会计师管理体制的未来发展:制度和机制设计的路径选择
综上所述,我国注册会计师行业管理体制不仅具有非均衡的特征,而且存在制度的供给不足和制度供给的“过负荷”,监管效率低下。制度经济学认为,制度效率存在递减现象,意味着当制度效率降低到一定程度时,制度的变迁是必要的。制度变迁可以理解为一种新的、效益更高的制度对另一种旧的、效益低的制度的替代过程。所以,人们对制度变迁需求就是对效益更高的新制度的需求。
(一)注册会计师行业管理体制改革#p#分页标题#e#:政府主导的制度创新
注册会计师行业管理体制改革是一种制度供给行为。注册会计师制度变迁可以看作是一个国家中注册会计师制度供给和注册会计师制度需求两种力量相互作用的结果,之所以这样表述,是因为正式的注册会计师制度往往通过政治过程表现出来,在这个政治过程的背后是制度供给者和制度需求者之间的博弈。控制力强的政府(如中国大陆的情况)经常使注册会计师职业服务的供求市场处于一种侧重于卖方垄断的情况。但我们还应该看到,政府是注册会计师制度的供给者,同时它本身也是需求者。因此,在一定意义上可以说,注册会计师制度的变迁是政府部门决策者利益偏好的函数。我国对注册会计师行业管理制度的设计更多地是从有利于对经济进行控制为出发点的,政府只是利用注册会计师行业管理体制来追逐其发展目标。”林毅夫指出#p#分页标题#e#:“在社会所有制度安排中,政府是最重要的一个。”我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济,而注册会计师事业是市场经济的基石。因此,注册会计师制度变迁的供给,取决于政府提供新制度安排的能力和意愿。因此,我们就可以构造一个比较清晰的注册会计师管理制度变迁的动力学的逻辑链条:制度供给者与制度需求者之间的博弈→政府(决策者)的利益偏好函数→改革政策→注册会计师行业管理制度。
(二)注册会计师行业管理体制的路径选择:政府监管和行业自律的有机结合
#p#分页标题#e#在社会公众利益与注册会计师行业自身的利益存在矛盾和冲突,而两者又必须兼顾的情况下,只能通过双方的博弈达到一种动态的统一或平衡。然而,这种统一或平衡不是仅仅依靠市场本身就能实现的,而是要借助外界的力量来控制这种博弈在合理的范围内有序地进行。这种外界的力量包括政府和行业协会。政府是社会公众利益的代表,通过行政许可和行政处罚等手段来约束注册会计师,维护会计市场的秩序,维护社会公众的利益。而行业协会则是注册会计师行业利益的代表,通过行规行约等自律手段来约束注册会计师,惩戒个别注册会计师损害行业整体利益的行为,从而维护行业的整体利益,也间接维护了社会公众利益。这就是设计注册会计师管理体制的理论和现实基础。
#p#分页标题#e#从以上分析可以看出,我国注册会计师行业管理体制改革是政府主导下的制度创新,其改革方向应是建立政府监管和注册会计师行业自律有机结合的行业管理体制。要构建起注册会计师行业监管的框架体系,则要确定政府和注册会计师协会的职责权限,明晰性质模糊的边界地带,真正显现政府监管和行业自律相结合的本质特征,以消除或减少由此造成的监管效率低下的现象。在这样的监管框架下,政府部门应为注册会计师行业创造良好的外部环境,促进其健康发展。政府监管应重在监控和预防,利用行政手段和强制力,发挥政府监管的优势,规范行业运行秩序。而注册会计师协会在注册会计师的执业资格、执业范围、执业技术规则、职业道德准则等方面发挥自律功能。
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主要参考文献:
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