在1985年12月发表的第6号财务会计概念公告(SFAC NO.6)中,将会计核算对象要素划分为10个,即资产、负债、权益或净资产、业主投资、派给业主款、收入、费用、利得、损失、全面收益。
其中“业主投资”与“派给业主款”是企业与其作为业主的所有人之间的交易。业主投资表现为企业收到业主投入的各种资产(投入的也可以是劳务或抵偿、转换了的企业负债),其结果是“增加其在企业中的业主利益或权益”,但新业主受让旧业主的交易,不属于“业主投资”的内容;派给业主款则是指企业向业主转交资产或承担负债而“减少企业里的业主利益或权益”的交易。显然,就经济实质而言,业主投资要素和派给业主款要素是对权益要素内容的进一步深化。
使用了狭义概念的“收入”和“费用”要素。收入仅指正常经营活动和投资活动的收入,依据的是“流转过程收入理论”,强调收入实现的完整过程。费用则仅指正常经营费用或支出,依据的是配比性和应计制会计原则,强调费用产生的因果关系和费用责任的合理归属。对于非正常经营收入单独设立了“利得”要素加以反映,因为利得实质上是一“偶发性”、“边缘性”的“净收益”。设立“损失”要素反映非正常经营活动的支出,因为损失实质上是一种“偶发性”、“边缘性”的“净亏损”。利得与损失之间不存在因果关系,不需按配比性原则加以确认。“全面收益“仅仅是将收入、费用、利得和损失定期汇总的结果。
一、国际会计准则
委员会(IASC)的会计要素IASC在1989年发布的“关于编制和提供财务报表的框架”中,将会计要素确定为资产、负债、产权、收入和费用等5个。
依据收入确认的“流入量理论”,选择了广义的“收入”要素概财会论文念。IASC认为,利得与收入一样,都代表“经济利益之增加”,它们在性质上没有什么不同,因而不将收入和利得作为不同的会计要素。与广义收入要素相对应的是广义的“费用”
要素。按IASC的理解,费用既包括“在企业日常活动中发生的费用”,也包括了“损失”,并且,由于损失是指“经济利益之减少”“和其他费用在性质上没有差别”,因而也不把损失视作独立的会计要素。
进一步认为,从会计确认与计量方面看收入和费用的确认和计量也就是利润的确认和计量,因此不必单独设立类似“利润”的会计要素。
二、我国的会计要素
中国在1992年颁布的《企业会计准则》中,首次明确确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6大会计要素。按《收入》具体准则的解释,收入是指“企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中形成的经济利益总流入”。显然,该收入为狭义概念,仅仅包括企业持续的生产经营活动所取得的收入。《企业会计准则》#p#分页标题#e#
将费用定义为“企业在生产经营过程中发生的各种耗费”,意味着费用只包括与企业生产经营活动有关的生产经营费用,而不包括“投资费用”、“营业外支出”等非生产经营费用。中国单独设立了“利润”
要素,并规定其包括“营业利润”、“投资净收益”和“营业外收支净额”等内容。该利润要素,既包括其他要素的汇总结果,又含有自身的特定内容,与的“全面收益”尚有区别。
三、比较的结果
通过以上分析可以看到,FASB, IASC和中国所确立的资产、负债、所有者权益(或称权益、产权要素在本质界定和内容规范等方面基本相同。区别仅在于:FASB十分重视业主(投资者)权益的变动,因而,针对企业与业主之间交易所导致的“权益增加”与“权益减少”还单独设立了“业主投资”和“派给业主款”要素加以反映。区别较大的是关于收入、费用、利润等要素的设立。
和中国的会计准则以“流转过程收入理论”为依据,强调收入与其相关的成本、费用的因果关系,选择了狭义的收入要素概念。但不同的是,在界定收入要素的内容时,FASB是依据交易的重要性,如其持续的、主要或核心业务,而中国则是直观地依据经济业务的内容,我国基本会计准则与“收入”具体准则所界定的收入内容有差异。
与FASB和中国不同的是,IASC是依据“流入量理论”确立包括营业收入和利得的“收入”要素,选择了广义的收入要素概念。其原因是认为收入与利得性质相同,都是“经济利益的增加”,故不必分开设立单独的会计要素。
与收入要素的确立相对应,FASB和中国采用了狭义的“费用”要素概念。但FASB同样强调产生费用交易的重要性,认为能列入费用要素的是指企业“持续的、主要或核心业务”所发生的费用,而中国则将费用要素限定为“企业在生产经营过程中发生的各财会论文种耗费”。IASC则采用了广义的“费用”要素概念。
对因发生与企业生产经营过程无直接关系的交易而产生的各项“收入”和“支出”(即我国通常所言“营业外收入”和“营业外支出”),基于其“边缘性或偶发性”、收支间无因果关系等特征,FASB单独设立了“利得”和“损失”要素,而中国将其直接纳入单独的“利润”要素,视为企业利润的直接组成部分。然而,IASC却将它们分别作为“收入”要素和“费用”要素的内容。
对于企业在特定期间所取得的经营业绩单独设立了“全面收益”要素,并将其内容规定为“(收入-费用)+利得-损失”,中国设立了“利润”要素加以反映,其包括的内容在结果上与的“全面收益”相同。IASC虽然未设立单独的“利润”要素,但其将收入与费用的确认与计量等同于利润的确认与计量,因此IASC所认定的经营业绩(即利润)的内容实质上相同于前述“利润”或“全面收益”。在企业经营业绩的确定上,FASB、和中国都采用了“损益满计观(或称全面收益观)”。#p#分页标题#e#
