摘 要:近年来,国内外证券市场中出现的一系列会计丑闻,使注册会计师违规应承担的法律责任问题再次成为大家关注的话题,许多学者对此进行了有益的探讨,但都仅仅限于相关法律法规对注册会计师法律责任如何规定上,对如何有效遏制注册会计师违规仍极少研究。笔者在本文中首先探讨了我国注册会计师违规需要承担的法律责任及相关法律法规存在的问题;其次建立了注册会计师违规成本模型,从一个新的视角探讨了解决注册会计师违规的途径,提出只有提高违规成本,才能有效遏制注册会计师违规。
关键词:会计丑闻 注册会计师 违规成本 违规模型
Discussion On CPA’s Legal Responsibilities and Violation Cost
Abstract:In recent years, a series of accounting scandals have arisen both here and abroad, so the legalresponsibilities that the certified public accountants should bear becomes a very fashionable topic for discus-sion.Many researchers discussed on the topic, but restricted to how laws and regulations prescribe.In this pa-per,the author firstly pursuits kinds of the legal responsibilities and the open questions in these laws and regu-lations.Secondly,the author builds a model of the violation cost and put forward a proposal from a differentlight.All in all, raising the violation cost is one most measures that check CPA’s violation.
Key words:Accounting scandal;Certified Public Accountants;Violation Cost;Model of the Vio1ation
一、研究背景
近年来,随着国内外安然、世通、施乐和亿安科技、麦科特、红光、银广厦等财务丑闻的爆发,注册会计师法律责任再次引发人们的关注。2001年以来的中国证券市场财务造假丑闻的接连曝光,也扯出了对相关的湖北立华、深圳中天勤、华鹏、华伦等会计师事务所、中介机构造假行为的披露,使注册会计师们正面临着前所未有的信任危机,这已成为社会公众关注的焦点,社会审计职业公信力面临着巨大的挑战。那些蒙受损失的受害人总想通过起诉注册会计师尽可能使损失得以补偿。会计师行业每年不得不为此而付出大量的精力,支付巨额的赔偿金,购买高昂的保险费。例如,美国《会计杂志》曾发表专文记载:(1)美国在过去15年发生的控告审计人员的诉讼案件,远远超过整个职业105年的历史中所发生的总数。(2)在上世纪80年代,最大的美国会计公司,已为与审计有关的诉讼付出了总数超过2.5亿美元的代价。(3)职业保险市场已不再稳定,保险费日益提高,而承保范围却在大大缩小,并且很多保险公司已停止再提供任何有关审计失职的保险。本文要探讨的就是民间审计职业是否应该承担,或应在多大程度上、多大范围内承担审计舞弊责任。#p#分页标题#e#
目前,在我国对注册会计师及会计师事务所的会计论文网处罚仅限于罚款、“吊销执照”等行政处罚,民事责任更是有待完善。因此,当前深入研究注册会计师的法律责任具有重要现实意义。对于注册会计师承担法律责任问题的研究,在我国学者中最有代表性的是谢荣教授,他系统研究了民间审计责任范围、法律责任等问题,为全面理解民间审计责任问题作出了十分有益的探索和贡献。此外,汤立斌(2002)研究了上市公司及其管理当局民事责任体系;孟平等(2002)研究了海峡两岸会计师法律责任、民事责任、刑事责任;李灯红等(2004)研究了CPA对第三者的民事责任……。但对CPA的违规成本进行专题探讨的极少。笔者在本文中探讨了注册会计师违规应承担的法律责任,建立了注册会计师违规收益与违规成本模型,以经济学的视角探索解决注册会计师违规的方法,认为提高注册会计师的违规成本是遏制注册会计师违规的重要举措之一。
二、资本市场审计舞弊的含义及法律责任
资本市场审计舞弊含义较为广泛,但其根本含义就是违反了《中华人民共和国注册会计师法》、《刑法》、《独立准则审计》、《违反注册会计师法处罚暂行办法》等相关的法律制度。当然,注册会计师出现了违规行为就要承担法律责任。注册会计师的法律责任,是指注册会计师在承办业务过程中,未按法律、法规、独立审计准则和职业道德规范进行执业,出现违约、疏忽或欺诈等行为,或者出于故意不作充分披露,出具不实报告,而给委托者或客户以及利益和相关者造成损失,依照有关法律法规,会计师事务所或CPA应承担责任。会计师事务所和注册会计师出现违规行为,如故意出具虚假的审计报告、验资报告,构成犯罪的,要依法追究刑事责任,会计师事务所给委托人、其他利害关系人造成损失的,应当依法承担赔偿责任。
注册会计师承担的法律责任,按其违法的性质分为行政责任、民事责任和刑事责任。行政责任是指CPA违反法律法规,发生舞弊或过失行为并给有关方面造成经济等损害后,由政府部门或自律组织对其追究具有行政性质的责任,包括给予警告、暂停执业和吊销证书等。民事责任是由法院判决的,令CPA承担的具有民事性质的责任,主要是CPA停止侵害委托人或其他利害关系人的经济利益,并赔偿所造成的经济损失,这是CPA责任诉讼案件中较为重要的一种法律责任形式。刑事责任是由法院判决的,CPA承担的具有刑事性质的责任,主要包括:管制、拘役、判刑、剥夺政治权利和没收财产等。行政责任、民事责任和刑事责任可以并处、也可以单处。刑事责任和行政责任主要体现了“惩罚”,民事责任主要体现了“补偿”。#p#分页标题#e#
三、我国对注册会计师违规应承担的法律责任的规定及其存在的问题
1、注册会计师法律责任规范为了保护注册会计师审计报告使用者的合法权益,强化注册会计师的责任意识,我国有关法律规定了注册会计师所要承担的法律责任。这些法律责任见于《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》、《股票发行与交易管理暂行条例》和《刑法》等法律规定中。《公司法》只规定对会计师事务所的行政处罚,《股票发行与交易管理暂行条例》不仅规定了对事务所,而且规定了对注册会计师的行政处罚。
财法字[1998]1号《违反注册会计师法处罚暂行办法》第四、五条中规定了对注册会计师和会计事务所处罚的种类。对注册会计师的处罚种类包括:警告、没收违法所得、罚款、暂停执行部分或全部业务,暂停执业的最长期限为12个月、吊销有关执业许可证和吊销注册会计师证书;对会计师事务所的处罚种类包括:警告、没收违法所得、罚款、暂停执行部分或全部业务(暂停执业的最长期限为12个月)、吊销有关执业许可证、撤销事务所。
(1)行政责任。《注册会计师法》第39条第l、2款、第40条,《证券法》第182、183、202条,《公司法》第219条,规定了注册会计师和事务所对其违规行为所要承担的行政责任,事务所承担的民事责任一般表现为警告、没收违法所得并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款、暂停其经营业务或者予以撤销、吊销直接责任人员的资格证书。注册会计师要承担的民事责任为警告、暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书、没收违法所得并处以违法所得1倍以上5倍以下或者非法买卖的证券等值以下的罚款等。
(2)民事责任。《注册会计师法》第42条,《证券法》第202条,规定了违规会计师事务所和注册会计师给委托人、其他利害关系人造成损失的,应当依法承担赔偿责任。但未规定具体赔偿数额。
(3)刑事责任。《注册会计师法》第39条第3款,《刑法》第229条,《证券法》第183、202条,《公司法》第219条规定,会计师事务所、注册会计师违反相关法律法规,如故意出具虚假的审计报告、验资报告,构成犯罪的,依法追究刑事责任。刑事责任最高可处10年有期徒刑。
2、问题及对策从我国目前对CPA法律责任的规范文件来看,笔者认为存在以下几个问题:
(1)民事责任条款需要完善。无论是相关法律法规对注册会计师违规行为法律责任承担的规定,还是在对注册会计师违规案件查处实践中,法律责任的追究主要以行政处罚为主,所谓处罚力度的加大,也只是体现在追究主要责任人员的刑事责任上。在财产责任方面,处罚后果往往只是表现为对当事人的违法所得全部由国家罚没,而没有对投资者的民事赔偿。例如,1998年出台的《证券法》中,第11章以36个条文规定了各类证券违法犯罪行为的法律责任,但其中绝大部分是证券违法行为的行政责任,而涉及民事责任的条款仅有三条,还不到十分之一,民事法律责任制度的缺位一目了然。#p#分页标题#e#
同时,这些民事责任的规定并没有提出具体的操作方案,过于原则化,因此执法环节的薄弱也就成为必然。
(2)《独立审计准则》地位亟待提高。在西方国家,审计准则是判定注册会计师法律责任的重要依据。但在我国《独立审计准则》的法律地位并没有得到确定,这就出现了“行事一套标准”,“评定按另一套标准”的情况。关于注册会计师法律责任的确定依据和界定标准,在西方审计准则是重要依据。
但是在我国,审计准则的地位在法律上却没有得到确认。目前我国关于民事责任和刑事责任的裁定和执行权归属于人民法院。《独立审计准则》被许多法官视为纯粹的行业标准,不足以作为注册会计师的辩护依据。
(3)相关法律法规需要协调。《刑法》、《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》中,都涉及了与注册会计师法律责任有关的规定。但由于外部环境的改变,立法顺序的先后不同,使得现行法律法规中,涉及注册会计师法律责任的条文存在不少矛盾之处,以致追究注册会计师法律责任时尺度不一致、不平衡,这无疑会导致法律责任的复杂性。
为了能更明确进行注册会计师法律责任界定,笔者认为,国家首先应确立《独立审计准则》的法律地位,注册会计师审计是按照《独立审计准则》进行操作的,注册会计师是否应对其审计的报告承担法律责任,也应以《独立审计准则》作为判定的标准。
其次,要适当增加注册会计师的民事责任,减轻刑事责任;第三,使相应的法律法规得到统一,并尽快制定相应的实施细则。
四、我国对违规会计师事务所和违规注册会计师的处罚情况
2004年初,中国证监会首席会计师办公室发布了一份题为《谁审计中国证券市场》的报告,全面介绍和分析了2002年度会计师事务所的基本情况及执业情况。公布了证监会历年对会计师事务所和CPA进行行政处罚的数据。
从表一我们可以看出两点。第一,相对于CPA与上市公司相勾结提供虚假财务信息而给投资者带来的损失来看,处罚力度明显不足,违规成本极低。对CPA单次罚款金额最高的仅为30万元,而且CPA与上市公司提供虚假财务信息从而给投资人造成的损失也丝毫未担起相应的赔偿责任。对CPA最严厉的处罚为“永远禁入”,而这“永远禁入”只是相对其审计业务方面而言,惩罚机制过于宽松,不利于形成高压之下的强制诚信机制。
对于金钱利益的诱惑而言,口头上的宣誓诚信起不到任何约束作用,严厉的惩罚机制才能带来更为高昂的CPA违规违法成本。第二,处罚形式仅仅限于行政责任,有关法规对违法行为的处罚规定过于简单,就是有明文规定的,执行起来也大打折扣。#p#分页标题#e#
这种重在教育,罚款轻轻的处罚制度是根本应付不了市场经济条件下经济利益主体的求利冒险行为的。区区几万元或几十万元的罚款,更多的却连追究刑事责任的边都没有沾上,相对于违规者获得的巨大利益而言是无足轻重的。
五、注册会计师违规研究新视角———违规成本模型
搜狐财经“中国股市投资者生存现状网上调查”(据2004年12月3日北京晨报)结果显示:在“制度危局最终导致了中国股市的持续低迷,到底如何才能化解中国股市的危机?”的调查里,35237张投票中29.74%的投资者认为,“强化法制建设,提高违规违法的制度成本”才是“中国股市走出制度危局的当务之急”。香港有关证券交易法规对违反证券内部交易的处罚,罚款可至百万港币,监禁可达两年,这种制裁就在于要使违法者付出高昂的成本代价。美国总统布什2002年针对美国大公司接连不断发生的会计丑闻,曾经提出十大对策,重拳打击制造假账、隐瞒事实的舞弊行为,其中就有两条:一是增加法律责任和处罚力度;二是强化监管手段。布什就整治会计丑闻所提出的对策,对规范中国会计师事务所和CPA违规具有十分重要的借鉴意义。因为,恢复中国投资者对CPA的信心,同样需要进一步健全监管手段和加强惩治力度。
这方面的中外差距是非常大的,例如布什对违法行为增加刑期,加大查处和处罚力度,而中国现有法律尚未达到“有法必依、执法必严”的程度,刑事处罚的惩戒和罚金处罚的作用远没有产生。
建立违规模型,可以从一个新的理论认识视角来解释和理解CPA违规应承担的法律责任,为解决注册会计师违规问题提供新的思路,笔者对CPA违规模型的建立作了初步的探索,希望能起到抛砖引玉的作用。
1、利润最大化是注册会计师违规的基本目标现代微观经济学的研究表明,以利润最大化作为基本目标的经济利益主体,其行为决策准则就是在成本最小化约束下,实现利润的最大化。由于会计师事务所和CPA无疑也是经济利益主体,是通过向社会提供服务获取自身的利益。因此,事务所和会计师的基本行为和违规行为,可以从成本与利润两个关键要素中得到解释。会计师事务所和CPA从事某种行为或不从事某种行为,总是在对行为的利弊得失对比中作出的。利与得构成他们的收益,弊与失构成他们的成本,当利与得所代表的收益大于弊与失所带来的成本时,他们总是会倾向于从事该活动;反之,理性的CPA一般不会,也不应去从事那种弊大于利、失大于得、成本大于收益的活动。
2、注册会计师违规成本模型如果我们用成本与收益范畴来分析当前会计师事务所和CPA的违规行为,把会计师从违规违章操作中所获取的利益称之为违规收益,而为违规违章操作所花费或支付的各种直接或间接成本称之为违规成本(这包#p#分页标题#e#会计论文网括实际违规操作中的一般成本支出和违规处罚支出)。由于一般成本支出与其他合规操作成本相同,而从违规操作中所获取的收益又往往大于合规操作收益,因此,在处罚成本支出低于违规操作所获取的相对收益时,CPA违规操作就很容易成为一种普遍现象。由于CPA从事违规违章操作的目的是为了获取违规收益,因此,我们可以认为CPA之所以从事违规操作,必定是从违规操作中能获得违规的净收益。这也就是说,CPA的违规成本大大低于违规收益。注册会计师违法在“违规收益”远大于“违规成本”的时候,难免有部分CPA受利益驱动铤而走险,发现违规行为不仅不予纠正或披露,反而为其出谋划策,瞒天过海,不负责任地出具无保留意见的审计报告,给造假披上合法外衣。
假定违规者的违规水平为X,违规收入为W(X),违规者的一般成本Cl和违规处罚支出,假定违规行为被查处的概率为P,平均每件违规事件被查处后受到的惩罚强度为C2,违规者的机会成本为C3,违规者的违规收益为R,则违规者从事违规活动可获得的机会收益为:
R=W(X)-C1(X)-PC2X违规者使其利益最大化的一阶条件为:
W’(X)=C1’(X)+PC2这表明,当违规者的违规的边际收入等于违规的边际成本时,违规CPA的机会利益最大化。违规的边际成本一个是C1’(X),一个是PC2,其中C1’(X)与合规成本是一样的,监管部门为控制CPA的违规水平,可以通过变动违规查处的概率P和惩罚强度C2,从而使有些违规行为变得得不偿失,促使违规行为减少。反之,则反是。
六、加大违规成本,遏制注册会计师违规
注册会计师违规模型从一个新的视角说明了遏制CPA违规行为,必须提高CPA的违规成本。
在市场经济条件下,只有按照利益原则,让违规违章违法者从其行为中得不到任何利益,相反,要付出几倍几十倍甚至个人自由和生命的代价,才能真正使当事者从其行为中得到教育,并对其他经济利益主体起到警示的作用。监督机构在出台更为严厉的处罚机制基础上,还应把提供虚假财务信息者的违规违法行为与赔偿投资者损失紧密联系起来。
对受虚假财务信息坑害的投资者损失,应全部由上市公司董事会成员及签字CPA来共同承担,把判定投资者受损失的总标的按违规违法行为轻重予以全面落实到个人均摊。现在还不上的可以慢慢还,把沉重的违规违法成本压在作假者肩上,看看以后谁还不惜代价造假欺骗坑蒙资本市场及所有大众参与者。在现有的约束手段中,最具威力的“撒手锏”要数增加违规成本,实际上,也只有当违规成本升至难以接受的时候,才可能有效遏制CPA违规行为的发生。
