资不抵债控股子公司是指母公司实际控制的某年度或累计未弥补的亏损超过股本（实收资本）、资本公积、盈余公积的数额，致使所有者权益为负数的子公司。财政部印发的《合并报表暂行规定》规定：“非持续经营的所有者权益为负数的子公司，不包括在合并报表之内。”但持续经营的所有者权益为负数的子公司，只要母公司对该企业的控制权依然存在，就应该进行合并报表处理。本文将对如何合并作如下探讨。
一、长期投资损失的核算
关于母公司对所有者权益为负数的子公司当年亏损的会计处理问题，尽管我国《企业会计准则——投资》中规定；“属于被投资单位当年发生的净亏损而影响的所有者权益的变化，投资企业应按所持表决权资本的比例计算应分担的份额，减少长期投资的账面价值，并确认为当期投资损失。投资企业确认被投资企业发生的净亏损，除投资企业对被投资单位有其他额外的责任（如提供担保）以外，一般以投资的账面价值减计至零为止”。但笔者认为，该规定未能完善地揭示母
公司的额外责任，忽略了母子公司之间的控制与被控制关系，资不抵债子公司的决策所带来的风险理应由母公司承担。此外，基于这种决策，母公司很可能要承担～定的额外责任（如举借新债所承担的担保义务）。现举例说明：
A公司于 1996年了月 1日以 4 000万元购入B公司发行的股票，该项投资占B公司有表决权的资本的80％，购买日B公司所有者权益的账面价值如下：股本 5 000万元，资本公积 50万元，盈余公积 50万元，未分配利润一1OO万元。 1996年B公司净亏损7 00O万元，1997年净亏损 1000万元（假设A公司除原始投资外，不再对B公司的债务承担责任）。根据资料，笔者认为，A公司应作如下处理：
①1996年1月1日投资时：借：长期股权投资——B公司（投资成本〕4 000万元；贷：银行存款4 000万元。
②1996年 12月 31日，确认应承担的 B公司的损失：借：投资收益 6 000万元；贷：长期股权投资一一B公司（损益调整）4 000万元，预计负债——为B公司负担2000万元。
③1997年12月31日，确认应承担的B公司的损失 1000万元：借：投资收益 1000万元；贷：预计负债——为B公司负担1000万元。
如果 1997年盈利 5 000万元，则处理为：借：预计负债 2 000万元，长期股权投资——B公司（损益调整）2 400万元[（5000—2 000）×80％]；贷：投资收益4 400万元。
在上述会计处理中，母公司确认子公司的净亏损而减记“长期股权投资”账面价值至零为止，这与投资准则规定相同。所不同的是，除了已经确认为损失而冲减“长期股权投资”的亏损额外，母公司还应确认剩余的由母公司承担的部分。国际会计准则第27号（IAS27）第27条规定：“在予以合并的附属公司中，少数股东应占的亏损额超过少数股东由约定义务并且由能够弥补的亏损以外的部分，应冲减多数权益”。子公司的少数股东一般都以出资额为限，而母公司拥有实际控制权，为了让所有者权益为负的子公司继续经营，不得不承担由此产生的或有损失、或有负债。IAS27还规定“如果子公司此后报告利润，#p#分页标题#e#代写会计论文所有的这类利润均应分配给多数股东，直至以前由多数股东承担的少数股东的亏损额已回收为止”。上例中由于B公司1996年亏损 7 000万元，使其所有者权益出现负数，B公司少数股东以其股权 5 000×20％承担了 1000万元亏损，剩余的 6 000万元由 A公司承担，而其投资只有 4 000万元，放将不足部分 2 000万元暂记入“预计负债”科目，以表示母公司可能承担的额外的最大债务。1997年继续亏损则母公司继续记投资亏损，若该年度盈利，则应冲回预计负债；如有剩余，则按母公司的持股比例确认投资收益，并增加“长期股权投资”科目的账面价值。
该处理方法可以充分体现母公司对子公司控制权上的风险，而且可以不必同时按投资准则的要求设置备查登记簿登记尚未确认的亏损分担额。从上面例子的分析，显然可以看出，若子公司所有者权益为正数，则满足等式：母公司对子公司长期股权投资的投资成本=子公司所有者权益数额×母公司持股比例；若为负数，则该数额就是母公司计入的预计负债。
二、合并报表的编制
基于购买法下母公司理论，应消除集团内部所确认的子公司的损失，对于集团外部的少数股东，应以其积累的少数股东权益为限确认其负担的最大亏损额。若以后年度扭亏为盈使子公司所有权为正数，则应先对母公司所承担子公司的超额亏损进行抵销，而后净剩余的盈利按比例确认少数股东权益，并对母公司与子公司的长期投资进行抵销。现就上例编制抵销分录：
1．1996年12月31日：
①抵销 A公司的长期投资：借：股本 5 000万元，资本公积50万元，盈余公积50万元；贷：未分配利润100万元，长期股权投资4 000万元，少数股东权益1000万元。
②抵销A公司确认的B公司损失：借：长期股权投资4 000万元，预计负债 2 000万元；贷：投资收益6 000万元。
③确认B公司少数股东对亏损的承担：借：少数股东权益 1000万元；贷：少数股东收益 1000万元。
2．1997年12月31日：
①同1中分录①。
②抵销1996年度A公司确认的投资损失及少数股东承担的数额：借：长期股权投资 4 000万元，预计负债 2 000万元。少数股东权益 1000万元；贷：年初未分配利润 7 000万元。
③抵销1997年度A公司确认的投资损失：借：预计负债 1000万元；贷：投资收益 1000万元。
若 1997年，B公司盈利 5 000万元，则借：投资收益 4 400万元；贷：预计负债2 000万元，长期股权投资 2 400万元。借：少数股东收益 600万元；贷：少数股东权益600万元。
以上分录不难看出，在子公司所有者权益小于0时，勾稽关系“少数权益=所有者权益×少数股权比例”被打破。1996年12月31日，合并报表少数股权为0，所有者权益×少数股权比例=一2000×20％＝－400万元，其原因是所有者权益一200万元由A公司承担，这正是持续经营资不抵债子公司的特殊性所在。#p#分页标题#e#
