关于注册会计师法律责任问题的几点思考
[摘 要]针对目前我国注册会计师法律责任的规定中,特别是民法的规定中对注册会计师法律责任的归责、承担民事责任的范围及在审计失败后注册会计师所应承担的法律责任方面没有明确的定性、定量规定的缺陷,提出了对注册会计师法律责任的归责应强调过错责任原则等相应的改进意见。另外,对在程序法上应针对审计的专业性强的特点建立相应的程序性规定、在法律上明确《独立审计准则》的地位、代写会计论文严格区分会计责任与审计责任等方面也进行了探讨,以利于保护信息使用者的合法利益及注册会计师行业的健康发展。
[关键词]注册会计师 法律责任#p#分页标题#e# 缺失 完善
注册会计师制度源于18世纪初的英国。我国的注册会计师制度是随着我国对外开放、市场经济的发展而逐步建立和发展起来的。特别是资本市场的出现需要建立一个范围更为广泛的财务报告监管框架,以满足投资者对信息披露的需求,在此背景下,注册会计师行业迅速发展起来,但我国有关注册会计师的法律责任问题的立法却相对滞后,特别是有关民事法律制度的长期缺位,造成了目前社会和社会公众不能正确界定注册会计师的法律责任,促使会计师事务所理性地进行质量控制建设的长期投资。本文拟就此问题进行初步的探讨。
一、现行有关注册会计师法律责任的规定#p#分页标题#e#
注册会计师的法律责任,根据承担的主体不同,可分为:对会计师事务所的法律责任和对注册会计师的法律责任(以下如未专指,均合称注册会计师的法律责任)。我国的许多法律法规,诸如《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》等法律法规都规定了这两方面的法律责任。
《注册会计师法》第三十九条规定,会计师事务所违反相关法律将受到警告、没收违法所得、罚款等处罚;情节严重的可以被强制暂停经营业务或撤销其营业资格。注册会计师违反上述规定的,将受警告;情节严重的暂停执行业务或吊销注册会计师证书。会计师事务所、注册会计师违反规定#p#分页标题#e#,故意出具虚假审计报告、验资报告,构成犯罪的,依法追究刑事责任。
《注册会计师法》第四十二条的规定“会计师事务所违反本法规定,给委托人、其他利害关系人造成损失的,应当依法承担赔偿责任”。
《公司法》第二百一十九条规定:承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件的,相应处罚为:没收违法所得,罚款、依法责令该机构停业,吊销直接责任人员的资格证书。构成犯罪的,依法追究刑事责任。承担资产评估、验资或验证的机构因过失提供有重大遗漏报告的#p#分页标题#e#,责令改正;情节严重的,处以罚款,并可由有关主管部门依法责令该机构停业,吊销直接责任人员的资格证书。
《证券法》第二百零二条规定:为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构,就其所应负责的内容弄虚作假的,没收违法所得,并处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款;并由有关主管部门责令该机构停业,吊销直接责任人员的资格证书。造成损失的,承担连带赔偿责任。构成犯罪的#p#分页标题#e#,依法追究刑事责任。
《刑法》第二百二十九条规定:“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件,情节严重的,处5年以下有期徒刑或者拘投,并处罚金;前款规定人员,索取他人财物或者非法收受他人财物的,犯前款罪的,处5年以上10年以下有期徒刑,并处罚金;#p#分页标题#e#第一款人员如果严重不负责任,出具的证明文件有重大失实的,造成严重后果的,处3年以下有期徒刑或者拘役,并处或者单处罚金”。2001年4月《最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》中,对《刑法》第二百二十九条规定了具体的追诉标准。
1993年4月国务院证券委发布了《股票发行与交易管理暂行条例》,其中第七十三条对会计师事务所等中介组织违反该条例规定,出具的文件有虚假、严重误导性内容或者有重大遗漏的#p#分页标题#e#,根据不同情况,单处或者并处警告、没收非法所得、罚款;情节严重的,暂停其从事证券业务或者撤销其从事证券业务许可。对前款所列行为负有直接责任的注册会计师等专业人员,给予警告或者处以三万元以上三十万元以下的罚款;情节严重的,撤销其从事证券业务的资格。
二、现行注册会计师法律责任体系存在的主要问题
(一)不同法律责任的失衡性
注册会计师所面临的法律责任包括刑事责任、民事责任及行政责任。它们性质不同,承担责任的方式不同,在法律的实现中担负着不同的功能。刑事、行政责任主要体现了“惩罚”的功能#p#分页标题#e#;民事责任主要体现了“补偿”的功能。随着市场经济的发展,会计环境的不断改变,在对会计信息的不同认识而产生的法律冲突中,有关民事纠纷的问题最多。而从以上相关法律法规的规定中可看出,这方面的规定恰恰是最不完善、也是最为缺乏的。我国《民法通则》1986年4月12日颁布, 1987年1月1日起实施。而国内注册会计师行业是二十世纪九十年代才真正发展起来的,故《民法通则》对于社会审计民事责任的内容规定几近空白。从法律条文的规定及现实中“老三案”(深圳原野、海南中水、长城机电#p#分页标题#e#)导致涉案会计师事务所解散,相关注册会计师受到严厉的行政处罚,到“银广夏”、“东方电子”的注册会计师锒铛入狱,我们可以看到目前我国重刑事、行政责任、轻民事责任的现象,故其普遍的威慑力是有限的[1]。
(二)有关法律法规的失调性
注册会计师的刑事、民事及行政法律责任的规定散见于《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》等法律中,最高人民法院对此也有多项的司法解释。但由于立法顺序的不同、外部环境的变化以及对注册会计师工作性质的认知的不同,使得现行法律条文中存在着矛盾之处。例如,根据《注册会计师法》第二十一条的规定和《独立审计实务公告第#p#分页标题#e#1号———验资》第4条的规定,注册会计师只要严格遵循审计准则而出具的证明文件,即使其验证的财务信息与实际不符,也可免责,该证明文件称为“不实的证明文件”,而不能称为“虚假的证明文件”;但最高人民法院法释(1998)13号以“虚假不符验资文件”涵盖了“不实”和“虚假”两种情形,认为虚假证明文件就是指证明文件的内容或结论与事实不符的证明文件。也就是说,《证券法》、《注册会计师法》强调的是注册会计师的工作程序与应承担法律责任的因果关系;而《公司法》、《刑法》等法律法规则强调的是注册会计师的工作结果与应承担法律责任的因果关系。
#p#分页标题#e#(三)法律责任界定的模糊性
现行法律对注册会计师的法律责任缺乏明确的界定标准,在审计失败后对责任与非责任、过失与欺诈、重大与普通没有明确的定性、定量的区分规定,不便于实际操作。
(四)事务所组织形式的非严格性
从会计师事务所的组织形式看,我国当前允许采用合伙制与有限责任制两种形式。合伙制中的合伙人均需对合伙企业的债务、过失、违规行为承担连带无限责任;而有限责任制会计师事务所则以其全部的资产对其债务承担责任,会计师事务所合伙人(或所有者#p#分页标题#e#)以其出资额为限对会计师事务所的债务承担有限责任(《中华人民共和国注册会计师法》第二十四条)。我国有限责任制会计师事务所的最低注册资本额是30万元,即使是从事证券、期货相关业务的会计师事务所的注册资本也只需不低于200万元。所以,当业务收入超过30万元或200万元的时候,会计师事务所和注册会计师就有可能为了逐利而铤而走险。另外,《公司法》规定有限责任公司终止清算后其法律责任随之消失,这些有限责任制宽松的有关规定与注册会计师所从事的专业鉴证活动应当承担的专业责任是不相称的。
(五#p#分页标题#e#)“合理保证”与公众期望之间的差异性
随着资本市场的发展,会计信息的使用者对审计的期望值越来越高,期望审计可以保证财务报告的准确性,可以预防和发现公司中的错误行为,注册会计师应是会计报表正确性的保险人和担保人;而由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制,注册会计师即便完全按照《独立审计准则》进行审计,也不能保证将所有的错误和舞弊揭发出来,只能做到合理确信的程度。
三、几点对策
(一)完善民事法律制度#p#分页标题#e#,建立以民事制裁为主、刑事和行政制裁为辅的法律责任体系
1.建议在《注册会计师法》等相关法律中明确规定注册会计师的民事法律制度,对在审计失败后注册会计师的责任与非责任、过失与欺诈、重大与普通进行明确的定性、定量的区分。规定如果注册会计师严格按照独立审计准则执行了审计业务,则对审计失败没有责任,否则应负过失或欺诈责任;如果注册会计师在审计过程中掩盖事实真相或者规避既有的质量控制程序导致审计失败,就属故意,应界定为欺诈,否则为过失;如注册会计师在过失行为中由于缺乏起码的职业谨慎和必要的专业关注而导致特别重大的专业判断失误或者其行为后果极为严重,应界定为重大过失,否则为普通过失#p#分页标题#e#[2]。并考虑相同的损失数额在经营规模不同的的公司中所占的重要性是不同的,在损失绝对数额的基础上增加相对比例数,损失的相对比例数可考虑企业的资产总额或营业收入等数据,以保护注册会计师的权益。
2.对注册会计师法律责任的归责应强调过错责任原则,以消除对注册会计师法律责任的不确定性。我国侵权行为的归责原则体系是由过错责任原则、无过错责任原则和公平原则组成,在这三个归责原则中,基本归责原则是过错责任原则,无过错责任原则和公平原则是例外[3]。建议在《注册会计师法》等相关法律中明确规定只要注册会计师严格遵循了独立审计准则出具审计报告,就不应承担法律责任,除非主观上有过错#p#分页标题#e#(过失或故意)。
3.明确承担民事责任的范围,将目前注册会计师承担的连带责任改为有条件的比例赔偿责任。美国《私人证券诉讼改革法令》将注册会计师由过去的承担无限责任改为目前较缓和的比例赔偿责任[4],为促进我国注册会计师行业的健康发展,使其权利、义务相对称,建议可根据不同的主观程度采取不同的赔偿方式,并在《注册会计师法》等相关法律法规中明确规定重大过失若是出于故意,且与被审单位构成共同侵权,则应当承担连带赔偿责任;若没有形成恶意串通,就承担补充责任。并明确规定在验资业务中,#p#分页标题#e#注册会计师应按照实际不符部分承担责任,而不是按证明多少赔偿多少。
4.建立相应的程序性规定及法定的由专业人士所组成的注册会计师法律责任鉴定机构。对于注册会计师承担法律责任的认定,建议可采取以下程序来处理对注册会计师的指控或诉讼: (1)直接向司法部门起诉的,司法部门在遇到复杂案件时,应征询专家鉴定委员会的意见,以确定责任人应承担的民事责任或刑事责任。相关的行政责任由财政部门确定。(2)相关部门检查发现注册会计师违反法规的行为后,根据其行为的性质,由财政部门或移交司法机关作相应的处理。建议中国注册会计师协会成立专家鉴定委员会,作为注册会计师法律责任界定的权威机构#p#分页标题#e#,该机构出具的鉴定报告应同法医鉴定等司法鉴定报告一样,可成为庭审的有力证据[5]。在西方,司法机关在判决注册会计师诉讼案件时,也常常主动参考行业自律机构的意见,作为法律责任认定的重要依据。
5.规定特别的诉讼时效期间。注册会计师提供的是一种专业性服务,其业务具有很强的时效性。如按民法通则对诉讼时效的一般规定,则诉讼时效为二年,从其知道或应当知道其权利被侵犯时起计算,但是,从权利被侵害之日起超过二十年则不予保护;而目前审计准则规定审计工作底稿和档案的保存期一般为十年#p#分页标题#e#,这与民法对诉讼时效的一般规定是矛盾的。安然事件后催生的美国《2002年萨班斯·奥克斯利法案》将诉讼时效规定为发现违法行为后2年或违法行为发生后5年内提起诉讼,超过这一期间法院不再受理。这一时效规定一方面考虑到了注册会计师业务报告时效性强的特点,一方面也有利于督促受害人及时行使权利,维护社会经济关系的稳定,另外也考虑了合理保证利害关系人的合法利益,建议我国可参照美国的立法对注册会计师民事诉讼时效作出特别的规定。
(二)采用“有限责任的合伙制”的组织形式由于注册会计师行业是一个主要投入成本是智力资产的行业,如果允许采用普通公司的有限责任组织形式#p#分页标题#e#,将会出现金钱控制专业的不利后果。采取无限责任的组织形式,则有可能出现合伙人不仅要承担由于自身过失带来的无限赔偿责任,还可能要承担其他合伙人的过失所产生的连带赔偿责任,这显然是与“无过错、无责任”的原则相悖的。因此,可建议采用有限责任合伙制(LLP)[6],即对自己的过失承担无限赔偿责任,对其他合伙人的过失承担仅以出资额为限的有限赔偿责任。并借鉴国际上通常的做法,规定合伙消灭后,签字注册会计师和合伙人要在法定年限内仍承担责任,以强化注册会计师和会计师事务所的责任,迫使其提高执业质量。
(三#p#分页标题#e#)提高《独立审计准则》的法律地位《独立审计准则》是规范注册会计师执行审计业务,获取审计证据,形成审计结论,出具审计报告的专业标准,其与职业道德规则、职业后续教育规则和针对会计师事务所的质量控制规则一起,构成注册会计师执业规范体系,其中独立审计准则处于核心地位。审计界普遍认为,既然独立审计准则是行业标准,那么只要注册会计师遵循了独立审计准则,按准则要求的程序去做,即使审计失败也不应负法律责任[7];法律界则认为独立审计准则仅仅是行业内部标准,不能作为认定注册会计师损害赔偿责任的唯一法定依据#p#分页标题#e#[8]。这种认识上的严重分歧,直接影响了注册会计师行业的健康发展。在我国,《独立审计准则》是根据《注册会计师法》的规定,由中国注册会计师协会拟订,财政部批准发布实施的,属于部门规章。所以,其公认性和权威性应得到政府和社会公众的承认。如果注册会计师严格遵循了独立审计准则,仅仅因为审计结论在客观上与实际不符,就需承担法律责任的话,显然是不合理的,不利于审计事业的发展。因为注册会计师的审计并不是一种担保,现有的专业标准只不过是在考虑成本效益的基础上制定出的一种较为科学、合理的程序,并非绝对保证。对于那些内外勾结、精心伪造的舞弊#p#分页标题#e#,注册会计师是无能为力的。因此,独立审计准则应该成为我国司法界判定注册会计师法律责任的最重要的依据。在实际操作过程中,由于《独立审计准则》的地位在法律上没有得到应有的确认,而从法理的角度,法院在审判中应当适用的是法律和行政法规,对不具强制性的部门规章则可以参照适用。如此,《独立审计准则》被不谙注册会计师的执业特点和审计的固有局限性的法官、律师等认为其不足以作为注册会计师的辩护依据,并依此作出对注册会计师不利的判决也就不足为奇了。建议可在《注册会计师法》中规定将《独立审计准则》作为其实施细则,提升《独立审计准则》的法律地位。
(四)明确会计责任与审计责任《独立审计准则》中规定,#p#分页标题#e#建立健全内部控制,保护资产的安全和完整,保证会计资料的真实、合法、完整是被审计单位的会计责任;注册会计师的审计责任是按照独立审计准则的要求出具审计报告,保证审计报告的真实性、合法性。审计责任是会计责任的延伸,并以会计责任为前提,在会计造假中,会计责任应是第一位的。在现实中,不真实、不合法的审计报告通常是由企业单位的授意、利诱或故意隐瞒造成的。
实践中把经营失败与审计失败混为一谈的结果必然是企业管理当局的责任被弱化,这将激活企业管理当局转嫁会计责任的侥幸心理,因为当被审计单位发生财务危机或破产后,不论是信息使用者还是法官、律师都倾向于向拥有大量现金#p#分页标题#e#(会计师事务所的主要资产为现金)有支付能力的会计师事务所身上获得赔偿,这就是所谓的“深口袋”理论。为了净化会计环境,有利审计事业的健康发展,应在《注册会计师法》等相关法律法规中严格区分会计责任与审计责任,以实现法律的公平正义。注册会计师行业是一个特殊的专业性很强的行业,要充分发挥注册会计师在市场经济中的作用,除了注册会计师自身的职业道德、专业胜任能力的提升的“自律”外,更需要“他律”,即良好完善的法律制度的约束。目前,我国的注册会计师法律制度已经到了亟需改进的地步———相关法与法之间缺乏协调,不能互为补充;#p#分页标题#e#行业法规《注册会计师法》原则性规定过多,缺乏相应的可操作性的明细规定;行业的唯一技术标准《独立审计准则》地位低下,没有得到法院和社会的承认。这些都阻碍了我国注册会计师行业的健康发展。
有鉴于此,笔者认为当务之急是修改《注册会计师法》,协调相关法律、法规,补充和完善注册会计师民事法律制度,分清会计责任和审计责任,严格会计师事务所的组织形式,明确界定注册会计师的法律责任,提高《独立审计准则》的地位。通过完善法律制度一方面可以迫使注册会计师提升自身的职业道德、专业胜任能力,重塑行业“独立、客观、公正”的形象#p#分页标题#e#,另一方面也可以保护公众的合法利益。
[参考文献]
[1]李若山.注册会计师,经济警察吗? [M].北京:中国财政经济出版社, 2003.
[2]李晓慧.论注册会计师的“职业关注”[J].中国注册会计师, 2004, (3): 53-55.
[3]郭明瑞#p#分页标题#e#.民法学[M].北京:北京大学出版社, 2001.
[4]李若山.美国私人证券诉讼改革法案下的注册会计师的法律责任[J].财务与会计, 2001, (8): 36-38.
[5]柴祛.关于注册会计师和会计师事务所法律责任的思考[J].中国注册会计师, 2003, (10): 7-9.
[6]张连起.是是非非话合伙[J].中国注册会计师#p#分页标题#e#, 2002, (8): 64-64.
[7]王文清,柴得平.正确认识和界定注册会计师的法律责任[J].中国注册会计师, 2001, (10): 54-56.
[8]刘正峰.独立审计准则的法律地位研究[J].中国法学, 2002, (4): 15-16.
