关于注册会计师的分析程序使用情况探讨
摘 要:本文就浙江省注册会计师在审计实务中如何采用分析程序进行了实证调查,代写会计论文以此了解注册会计师执行分析程序的现状、存在的问题,并提出改进建议。此外,我们认为我国目前在风险导向审计中不宜大量采用实质性分析程序。
关键词:分析程序 实证调查 注册会计师
随着审计市场的竞争日趋激烈,#p#分页标题#e#会计师事务所降低审计收费的压力越来越大。与此同时,社会公众、监管部门又要求注册会计师承担更大的查错防弊责任。因此,各国注册会计师不得不寻找一种既有效率又有效果的审计方法,分析程序(Analytical Procedure①)应运而生。国外实证证明了分析程序在审计中的有效性[1]。国内银广夏、蓝田股份能被媒体曝光,分析程序也是功不可没的。目前,我国正在推行现代风险导向审计,其中一个重要特征就是注重运用分析程序,以识别可能存在的重大错报风险。我国学者对分析程序进行了一些研究,但还没有对我国审计实务中如何采用分析程序进行过调查研究,为此笔者进行了此项调查。#p#分页标题#e#
一、调查方法
本次调查以浙江省的注册会计师作为对象,主要通过两种方式发放和回收问卷,一是直接与会计师事务所联系,征得同意后发放问卷。对于两家有证券审计资格的事务所,为保证样本量我们都采用了这种方式。二是利用省注协对注册会计师进行继续教育的机会发放问卷。在正式发放问卷前,我们选取了13位注册会计师对调查问卷进行了预先测试,然后完善问卷内容,以尽量消除表述不准确和备选答案不完整的情况。截止到2004年底,浙江省共有注册会计师2478人。本次调查共发放问卷#p#分页标题#e#460份,收回问卷287份,回收率为62·4%。对于回收的问卷,我们将数据缺失严重、关键信息缺失、填写不合理、答案前后矛盾的问卷予以剔除。此外,由于助理人员很少涉及分析程序,故我们也将其剔除。我们最终得到有效问卷178份,有效问卷率为39·6%。在178名受试者中,来自证券审计所的#p#分页标题#e#57人,来自其他事务所的121人。全部样本中,所长或类似职务人员15人,占8·4%,部门经理68人,占38·2%,项目经理95人,占53·4%。#p#分页标题#e#
二、调查结果与分析
(一)对分析程序作用的认识
我们首先调查了受试者对分析程序作用的看法。对于分析程序的作用,我们提供了“作用不大”“作用一般”“作用较大”和“非常重要”四个选项。总体上受试者对分析程序的作用评价较高,“作用较大”和“非常重要”两项所占的比例达到了80·8%。我们进一步采用4点赋值法,将作用由弱到强分别赋予1到4分,得出全部样本的均值为#p#分页标题#e#3·04,中位数为3 (作用较大)。证券审计所与非证券审计所两个子样本的均值分别为3·24和2·94。我们同时采用参数检验(独立样本T检验)和非参数检验(Mann-WhitneyU检验①)后发现,两个子样本的均值在1%的水平上存在显著差异。也就是说#p#分页标题#e#,证券审计所的受试者对分析程序作用的评价显著更高。其次,分析程序的具体作用通常包括: (1)更好地了解客户的业务; (2)计划审计时识别潜在的错报风险领域; (3)直接作为实质性测试程序; (4)审计结束时判断已审报表的总体合理性。我们让受试者对这四个作用按最重要到最不重要进行排序。赋值规则为:排在第一到第四的作用依次赋予4、3、2、1分。得出上述(1)到(4)项作用的均值依次是2·#p#分页标题#e#02、3·37、2·26和2·39。由于各种作用之间的赋值不是独立的,我们对全部样本中各种作用之间的差异采用Wilcoxon符号秩检验,发现“作为实质性测试程序”和“复核总体合理性”这两个作用之间没有显著的区别,其他作用之间差异显著。因此我们可以得出,受试者认为分析程序最大的作用是“在审计计划阶段识别出错报风险领域”,而“了解客户业务”所起的作用最小。“作为实质性测试程序”和“复核总体合理性”两个作用居中#p#分页标题#e#,且两者没有显著的区别。针对国外大型事务所通过执行更多的分析程序部分取代详细测试证据的趋势,我们特地对这种做法的作用进行了调查(赋值规则与第一项调查同),得到全部样本的均值为2·2,中位数为2 (作用一般),而且证券审计所与非证券审计所之间不存在显著差异。也就是说,受试者对利用分析程序取得实质性证据的做法持谨慎态度。
(二)具体技术方法的使用情况
结合审计准则和国内外研究文献,我们列出了分析程序的#p#分页标题#e#10种具体技术方法。每种方法按照使用程度不同提供了“从不采用”“很少采用”“有时采用”“经常采用”和“总是采用”五个选项,并相应赋值为1到5分。其次,我们也对各种方法在使用频率上是否有显著差异进行了方差分析,发现在“浏览账户和报表”和“与前期数据比较”之间、“财务比率分析”和“结构百分比分析”之间、“时间序列分析”和“统计回归分析”之间没有显著差异。对于“与预算、计划比较”、“简单趋势分析”、“同行业比较”、“结合非财务数据分析”这四种方法,全部样本中除了“与预算、计划比较”显著高于“结合非财务数据分析”外,其他方法之间没有显著差异。因此我们可以得出结论,受试者最常用的方法是“浏览账户和报表”和“与前期数据比较”,其次是“财务比率分析”和“结构百分比分析”,#p#分页标题#e#再次是“与预算、计划比较”、“简单趋势分析”、“同行业比较”、“结合非财务数据分析”,最不常用的方法是“时间序列分析”和“统计回归分析”。这一结论与国外的研究结论一致,即虽然理论上“时间序列分析”和“统计回归分析”在错弊查证绩效上优于一些简单方法,但是事务所总体上还是更倾向于使用简单的方法[3]。
(三)对“同行业比较”的进一步调查
本调查中“同行业比较”使用频率较低多少让人有些意外。联系到银广夏事件发生后,公众纷纷指责中天勤没有对银广夏高出同行业很多的毛利率引起足够警觉,我们对其原因进行了调查。统计结果表明,影响受试者采用“同行业比较”的原因依次是:#p#分页标题#e#“难以取得同行业数据”(72·3%)、“时间太紧”(11·6%)和“担心同行业数据的可靠性”(11·6%)、“作用不大”(2·7%)、“其他”(1·8%)。本结果对行业协会也有一定的意义。目前各级注协都在强化自身的服务职能,我们认为注协在提供行业数据方面可以有所作为。同行业比较虽然是一种有用的分析方法,但国外的研究表明注册会计师在执行过程中也容易出现一些偏误。同行业比较中的一个难点在于选取同行业中的什么数据进行比较。由于行业内企业之间存在大量的自然差异#p#分页标题#e#,如地理分布(如我国东西部差异)、价格水平和经营成本上的差异、不同的所有权结构(如国有或民营)或财务结构、不同的产能水平、产品的多样化等因素,都会使得同行业企业之间的经营和财务方面存在相当大的差异。因此,在同行业分析中行业平均数不能提供一个令人满意的参照[4]。一个比较好的办法是先在行业内识别出与被审计单位在产品组合、销售收入、地理分布等方面可比的一些企业;然后将要比较的数据进行相应的处理,如简单平均、加权平均、中位数、对数转换等;最后将得出的数据与被审计单位比较。我们对受试者在同行业比较时选择什么数据比较的调查表明,全部样本中分别有14%和#p#分页标题#e#16·9%的受试者选择了“与行业平均数比较”和“在行业中选择一个类似企业比较”,有69·1%的受试者选择了“在行业中选择几个类似企业比较”“看行业平均数,又看类似企业数据”两项,说明多数受试者考虑了同行业比较的可比性问题。从两个子样本看,证券审计所选择后两项的比例为87·5%,比非证券审计所高出近30%,这说明证券审计所在这方面的执业质量更高。
(四)对“比率分析”和“与前期数据比较”的进一步调查#p#分页标题#e#
正如前面所调查的,“与前期数据比较”和“比率分析”是实务中经常采用的两种方法。我们就此设计了两个调查问题。首先,我们调查了受试者对这两种方法哪个更有效的看法。国外的研究表明,“与前期数据比较”(包括趋势分析)的有用性要低于“比率分析”[5][6]。这是因为,与前期比较只关注到单个账户的信息,它没有融入注册会计师对各种账户之间关系的知识。比率分析则抓住了多个账户之间的内在联系,它通常可以揭示出单个账户分析所无法揭示的异常波动。而且,比率分析不仅可以进行纵向比较,而且也使同行业企业横向比较成为可能。我们的调查表明#p#分页标题#e#, 56%的受试者选择了“不确定,视具体情况而定”,其次是“比较分析法”(25·1%)“比率分析”(12%)和“差不多”(6·9%)。我们认为,受试者大多还局限于按部就班地填制审计工作底稿,对这两种方法还缺乏深入的认识。“比较分析法”高于“比率分析”,与前者执行起来更方便有很大关系。其次,我们调查了受试者将前期数据与本期数据比较时的具体程序。在与前期数据比较时,注册会计师可以采用因果法(Causal Approach)#p#分页标题#e#或诊断法(Diagnostic Approach )(Blocher and Willingham,1985)。在因果法下,注册会计师首先要回答“今年的账户金额应该是多少”,即要根据数据的趋势和有关经营情况的变化首先给出账户余额的预期值。在诊断法下,注册会计师则不需要事先给出预期值(实际上就简单认为历史数据就是当期数据的预期值),他只需将本期数与历史数据比较,以决定是否超出认可的波动范围,没有则认为错报风险较低。之所以称为诊断法,是因为它与医生的诊断相近,没有症状(大幅波动)就认为没有疾病。然而在会计和审计中,#p#分页标题#e#看起来没有问题的项目可能存在重大错报。以世界通讯公司为例,该公司的相关比率并没有显示出异常的波动,因为管理层操纵了数据使得有关趋势看起来合理[7]。马贤明、郑朝晖[8]也指出,财务数据异常不仅包括数据预期稳定而实际不稳定,而且还包括预期增长而不增长,预期下降而不下降。采用诊断法实际上只是关注到数据预期稳定而实际不稳定这种异常,对于预期增减而实际稳定这种错报就无法发现。因此,在分析程序中,因果法更为可取。我们的调查结果表明,全部样本中只有40·7%#p#分页标题#e#的受试者是“在前期数据的基础上,对被审计单位本期内外部重大变动因素进行调整,然后与本期数据进行比较”(因果法),其他受试者都是直接与前期数比较,证券审计所与非证券审计所之间没有显著差异。因此,注册会计师在这方面有待改进。当然,采用因果法的难度也较大。注册会计师的专业素质在此将集中体现在对前期数据的修正上,这对注册会计师的会计、审计、经营管理知识提出了更高的要求。
(五)对重大和异常波动的判断
我们对受试者针对重大和异常波动的判断标准进行了调查。首先,对于比率分析和结构百分比分析#p#分页标题#e#,我们向受试者调查他们认为波动的百分比多大才是重大波动。事实上,运用比率分析的一大难点就在于确定何种程度才是重大波动。国外很多事务所经验性地采用10%或5%的调查规则,也有事务所采用统计规则。Kinney[9]发现,由于各个财务比率的自然波动情况(标准差)有很大的不同,而且重大错报相对于许多比率的自然波动而言经常是较小的,因而单纯用简单百分比调查规则可能会出现较高的误拒风险和误受风险。更为有效的办法是采用统计调查规则,以及根据重大错报所影响的几个比率的综合变化情况来决定是否调查(模式分析法#p#分页标题#e#)。我们调查表明,全部样本中选择“不确定,依据职业判断”的比例高达80%,其次是“10%规则”(占15·2%),最后很少的受试者选择了“其他”和“5%规则”。证券审计所与非证券审计所没有显著差异。可以看出,受试者认识到了这个问题的复杂性,不认可简单的百分比调查规则。另一方面,受试者也普遍表示他们迫切需要这方面的指南。其次,对于“与前期数据比较”“趋势分析”等方法,我们调查了受试者判断波动金额是否重大的参照标准#p#分页标题#e#,结果表明:受试者主要运用了“与前期数据相比变动的百分比”(30·3%)和根据“账户层次的重要性原则”(29·7%)来确定差异的重大与否,也有18·7%的受试者利用“报表层次的重要性水平”来确定差异的重大与否,此外,还分别有14·2%和7·1%的受试者选用“波动是否超过净利润、销售额、总资产、净资产的一定百分比”和“其他”调查规则。“波动是否超过报表层次的重要性水平”与“波动是否超过净利润、销售额、总资产、净资产的一定百分比”的内涵基本相同#p#分页标题#e#,但不同的选择反映出受试者是否有意识地运用了“重要性”这个概念。
(六)对已确认重大或异常波动的进一步调查
面对重大或异常波动,注册会计师必须进一步调查。对此我们首先调查对于发现的异常波动,受试者通常会首先通过哪种方式获得解释。结果表明,全部样本中有76·2%的受试者第一反应是“向被审计单位有关人员询问”,其后是:“看以前和当期的工作底稿”(16·5%),“自己形成一个解释”#p#分页标题#e#(6·1%),“询问审计小组其他人员”(1·2%)。证券审计所与非证券审计所之间没有显著差异。
由于被审计单位管理当局制定决策并参与日常经营管理,他们对未预期差异的形成原因是最为熟悉的。注册会计师向管理当局询问异常波动的做法通常是有价值的。然而,首先向管理当局寻求解释可能不是一个好选择。虽然注册会计师行业一直强调保持应有的职业谨慎态度,但心理学的研究表明,一旦被提供一个原因,个体可能会形成解释去支持该原因,并会优先考虑与该原因一致的信息,即使可获得的证据可能不支持该原因。由于管理当局对注册会计师的询问有动机提供非差错方面的原因#p#分页标题#e#(如将异常波动归结于经营环境的变化),而不是提供错报方面的解释,因此,对管理当局提供的非差错理由应该抱有更大的谨慎态度。Anderson and Koonce[10]的实验研究也表明,对于被审计单位管理当局提供的非差错原因,受试者倾向于认为该原因能说明几乎所有未预期波动,并且他们会作出解释去支持管理层所提供原因的真实性。因此,较好的做法是,注册会计师自己首先根据对企业及其行业的的了解,独立形成差异的假设原因,然后再询问客户管理当局。
其次,#p#分页标题#e#我们对受试者面对异常波动时的询问对象进行了调查。正如上文所说,被审计单位管理当局对注册会计师的询问有不提供真实原因的动机。另一方面,财务信息是经营活动的反映,经营数据直接决定财务数据,因此,注册会计师有必要询问经营管理人员,以了解诸如设备产能及利用率、劳动生产率、仓储能力、用水用电情况、员工加班情况等信息,并与财务人员提供的数据相互佐证,避免被财务人员所蒙蔽。我们的调查结果表明,全部样本中“询问财务人员与经营管理人员相结合”的比例为74·3%,询问财务人员的比例为25·#p#分页标题#e#7%。然而,证券审计所在这方面做得更好,他们询问财务人员与经营管理人员相结合的比例高出非证券审计所17·4%,此差异通过非参数检验也是显著的。
在评价被审计单位对异常波动提供的解释时,注册会计师不仅要评价该解释的合理性(与波动情况和其他经营信息是否一致),而且还要评价该解释的充分性(是否能完全解释异常波动)。心理学的研究成果表明,个体在从外部取得原因假设时,通常对这些假设的完整性过于自信。Hirst andKoonce[11]#p#分页标题#e#通过实地研究发现,注册会计师经常认为只有一种原因造成异常波动,他们经常太早就停止了调查,因而未能完整地解释未预期波动。Anderson and Koonce[12]发现,在执行分析程序时,将被提供原因的财务影响加以量化的注册会计师发生这种偏误的比例很低。为此,我们就如果被提供解释成立受试者是否对其进行量化作了调查,结果显示,全部样本中经常量化的比例为43·8%,“很少量化”和“几乎没有”的比例分别为49·1%和#p#分页标题#e#7·1%。证券审计所受试者经常量化的比例(57·1%)要高于非证券审计所(37·2%),这种差异通过非参数检验发现是显著的。这也说明证券审计所在这方面做得较好。
三、结 论
本文对注册会计师使用分析程序的情况进行了实证调查与分析。总体上得出以下结论: (1)注册会计师普遍认为分析程序作用较大,尤其认可它在识别潜在错报风险领域上的作用; (2)在分析程序的具体方法上,事务所更多的是选用一些很简单的方法,更复杂但更准确的统计方法几乎没有采用#p#分页标题#e#; (3)在“同行业比较”、“比率分析”和“与前期数据比较”等常用方法中,以及在对重大波动的进一步调查程序中,仍存在着一些偏误需要改进; (4)证券审计所由于审计环境的不同,他们对分析程序更加重视,执行分析程序的质量更高; (5)由于所使用的方法十分粗略,使用过程中存在大量偏误,因此我国目前在推行风险导向审计时不宜大量依赖分析程序来减少实质性审计程序。本调查对准则制定机构、行业协会具有参考意义。准则制定机构可以进一步完善分析程序的准则,同时行业协会可以提供更详细的分析程序指南,组织相关的培训,提供行业数据,以减少分析程序执行中的偏误#p#分页标题#e#,提高审计效果。本文也存在一些局限性,如样本主要取自浙江省,影响了我们将本文结论扩大到其他地区。未来的研究可以扩大样本范围,并可以将调查问题缩小到某一方面,如不同行业中哪些分析程序效果最佳,以进行更深入的分析。
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