摘要:近年来,我国经济领域内舞弊案件及审计失败案例频频发生,致使投资者遭受重大损失,严重动摇了社会公众对审计报告的信任,也引起了社会公众对我国注册会计师承担的舞弊审计责任的质疑。回顾注册会计师承担舞弊审计责任的历史演进过程,并结合我国目前的社会经济环境,我国注册会计师应当以更加主动地态度承担起审计舞弊的责任,以满足社会公众的合理需求。
关键词:舞弊审计责任 社会需求 经济环境 审计期望差
On CPA Responsibility of Fraud Auditing in China
Abstract: In recent years, a number of financial frauds have occurred to the economic life in China, which result in the sig-nificant losses to investors, and weaken the public confidence in audition reports causing wide suspicion about CPA responsi-bility. By reviewing the evolution of CPA responsibility of fraud auditing from the historical perspective and taking the currenteconomic situation of China /huijilunwen/huijilunwenfabiao/into account, the paper holds that Chinese CPAs should play a more active role in fraud auditingto meet the public need.
Key words: fraud auditing responsibility; public need; economic situation; auditing expectation gap
近年来,我国经济领域内的舞弊案件及审计失败案例频频发生,致使投资者遭受重大损失,严重动摇了社会公众对审计报告的信任。尽管舞弊案件的罪魁祸首是那些造假公司,但作为企业反舞弊四道防线的最后一道,外部独立审计是否发挥了其应有的作用呢?作为不拿国家工资的经济警察,注册会计师是否当之无愧呢?答案是否定的。这其中固然有部分注册会计师未按独立审计准则执业而导致的原因,但大量审计失败案的发生也引起了社会公众对我国注册会计师承担的舞弊审计责任的质疑。
尽管我国独立审计具体准则第8号———《错误与舞弊》第六条对审计舞弊的责任作了如下规定:注册会计师应根据独立审计准则的要求,充分考虑审计风险,实施适当的审计程序,以合理确信能够发现会计报表严重失实的错误与舞弊。但在第八条又规定:注册会计师对会计报表的审计,并非专为发现错误与舞弊。如果委托人要求对可能存在的错误或舞弊进行专门审计,注册会计师应当考虑自身能力和审计风险,并另行签定业务约定书。这似乎告诉审计报告使用者,发现舞弊是注册会计师的附带工作,由于委托人没有支付专门费用,注册会计师没有专门发现舞弊问题的义务。可见,现行的审计准则其实为注册会计师逃避舞弊审计责任提供了“保护伞”,在承担舞弊审计责任的态度上是被动的。那么,这种责任定位究竟是否合理呢?在回答这个问题之前,让我们首先回顾一下世界民间审计对于舞弊审计责任的历史变迁过程。#p#分页标题#e#
一、民间审计的舞弊审计责任的历史演进
回顾历史,民间审计承担揭露舞弊的责任演进大致经历了三个阶段。
(一) 20世纪30年代以前这一阶段中发现舞弊被公认为是外部审计的首要目标。那时社会对审计需求的主要原因是股东需要通过审计来掌握公司管理人员履行其经管职能的情况,即是否忠诚老实地履行其职责,因此审计的目的就是揭露管理人员在业务经营过程中有无舞弊行为。与这一时期的审计目标相对应,审计师承担的主要职责即为揭露舞弊和差错。
(二) 20世纪30年代至80年代这一阶段的审计主要目标是验证财务报表的真实公允性。审计职业界认为审计师不承担专门检查舞弊的责任,而将其作为顺带责任。这主要是由于20世纪30年代起,社会经济环境发生了巨大变化。首先,在这一时期,股份公司获得了迅速发展,业务量加大,审计师对每笔业务进行详细审查所需的成本与所得的收益比起来显得得不偿失。其次,随着公司所有权逐步分散化和多样化,投资者很少关心其公司的命运,而是更关心他们的投资回报,当投资者找到能获取更多投资回报的公司时,他们会很快将其资金转移到该公司。投资者这种态度的转变,增加了财务报表的重要性,投资者逐渐以财务报表作为其投资决策的依据之一。此外,股份公司管理部门建立了内部控制系统来防止舞弊与错误。为适应这些新的变化,审计师将审计技术从会计记录的详细审查改变为审查内部控制系统和对会计记录的抽样测试。因此,这一时期的审计目标从检查舞弊与错误转向评价财务报表信息的真实性与公允性。审计职业界相应降低了其所承担的发现与揭露舞弊的责任。AICPA于1972年成立审计准则委员会(ASB)发布的SASNO·1中关于舞弊审计责任的规定: (1)揭露舞弊行为不是注册会计师的审计目的; (2)不能依赖常规的财务报表审计来确保揭露舞弊行为。可见在审计准则中注册会计师是明确推卸承担舞弊审计责任的。
但进入20世纪60年代后,管理人员、白领阶层欺诈舞弊案不断增加,原先由管理当局的内部控制防止雇员舞弊这一做法,显然无法适用于雇员串通舞弊导致内控失效以及部门管理人员制定内控制度者直接进行舞弊的情形。随着管理人员舞弊规模及数量不断升级,社会公众要求审计师承担起审查舞弊职责,而审计师由于内部控制固有的局限性、审计技术方法的有限性,又推卸舞弊审计责任,从而导致审计期望差的产生,引发了审计职业界的信用危机,甚至生存危机。在这一形势下,审计职业界不再支持“对舞弊不承担责任”的观点。AICPA于1977年1月发布了SASNO·16,提供审计师对可能发生的管理层舞弊的指导方法。但SASNO·16要求在审计师审查财务报告时,发现与其相关的重大舞弊行为需在委托人同意的情况下进行调查,没有义务主动查找错弊,不对未查出的舞弊行为造成的损失承担责任。1978年成立了审计责任委员会,在这个委员会的报告中,针对当时的情况提出如下的批评意见和创新要求:“独立审计师对年度财务报告进行的传统参与状况,应该说是一种落后于时代的狭隘的观念。发展和变化着的环境要求对财务报告更有弹性更合时宜的参与,而审计职业应向这个方向发展。”在报告中还提到:“多数审计师把揭发舞弊视为次要的目的。对此,包括很有见识的财务报告利用者在内的社会大众都把揭发舞弊看成是审计的必要的而且是重要的目的。”可见,舞弊审计责任并未被提到与财务报告专业鉴证责任并重的地位。#p#分页标题#e#
(三) 20世纪80年代以后20世纪80年代以后,舞弊审计责任重新成为民间审计职业界的主要责任之一,并与验证财务报表的公允性之鉴证责任一起组成民间审计责任的内容。这是因为随着企业股权的进一步分散化,经营的多元化,环境的复杂化以及竞争的激烈化,财务信息公允反映企业财务状况、经营成果的难度大大增加;更为严重的是,管理当局参与舞弊以掩盖经营失败变得越来越容易,越来越普遍,给社会造成的危害越来越大,社会对审计人员承担舞弊审计责任的呼声越来越强烈,审计期望差进一步扩大,最终形成了愈演愈烈的“舞弊浪潮”,“诉讼爆炸”局面。面对社会的强烈需求,各方面的巨大压力,更由于职业“适者生存”
的法则,使审计职业界不得不对舞弊审计责任重新考虑,逐渐实现了从极力推脱到被动接受,直至积极主动寻找解决方法的转变。而20世纪80年代以回归分析、趋势分析、财务关系统计模型等为代表的新型分析性程序方法的大量采用,在提高审计效率,降低审计成本的同时,提高了注册会计师发现舞弊的能力。
决定舞弊审计责任回归的重要标志是1988年AICPA发布的SASNO·53及SASNO·54分别取代了以前的SASNO·16及SASNO·17,更加明确了审计师的舞弊审计责任,要求审计师以积极的态度承担舞弊审计责任。这两个公告的诞生,标志着审计责任体系已发展到财务报告专业鉴证责任与舞弊审计责任并重的时期。1997年2月, AICPA又正式发布了替代SAS-NO·53的SASNO·82,为审计师有效地承担和履行舞弊审计责任提供了更充分的操作指南。在SASNO·82颁布实施5年后,重大财务欺诈及审计失败案例仍频频发生,严重损害了投资者的利益,舞弊审计期望差仍呈扩大趋势。为确保审计舞弊的效果,努力缩小审计期望差, AICPA于2002年10月再次颁布了取代SASNO·82的SASNO·99,从而经历了从SASNO·1的明确推卸承担舞弊审计责任到SASNO·99的积极主动承担揭弊责任的四次制度变迁。
从以上对世界民间的舞弊审计责任的历史回顾中,我们可以得到以下启示: (1)社会经济环境在很大程度上影响着舞弊审计责任的定位: (2)社会需求决定了审计职业的产生,同时也引导着注册会计师对舞弊审计责任的承担。但社会需求的变化又是社会经济环境作用的结果; (3)审计能力的局限性一定程度上制约着注册会计师舞弊审计责任的承担。
二、从我国目前经济环境来看注册会计师承担舞弊审计责任的必要性
从我国目前的经济环境来看,据统计,仅2001年因违规而被证监会查处或被沪深证交所公开谴责和批评的上市公司就达100余家,而这些违规行为绝大多数与会计造假有关。2002年财政部组织驻各地财政监察专员办事处开展了对保险、烟草等行业的192户企业2001年度会计信息质量的检查工作,共查出这些企业资产不实115亿元,所有者权益不实24·2亿元,利润不实24·2亿元。其中,资产不实5%以上的企业有36户,占总户数的18·75%;利润不实10%以上的企业有103户,占总户数的53·6%;利润严重失真,虚盈实亏企业19户,原报表反映盈利1·35亿元,实际亏损1·72亿元,虚亏实盈企业8户,原报表反映亏损1·62亿元,实际盈利4·13亿元;有22户企业存在账外设账问题。可见我国证券市场乃至整个经济领域内舞弊行为已相当严重。企业会计舞弊现象已经超越了会计范畴而演变成一个备受关注的社会问题。这表明,目前审计假设已远远超出了“管理当局诚实”这一公允、合规审计的范畴,莫茨和夏拉夫(Mauyz&Sharaf)的“送交验证的财务报表与其他资料不存在串通欺诈、舞弊和其他遗存的舞弊”这一假设受到了严重挑战。#p#分页标题#e#
目前我国独立审计的主要对象之一是国有企业,从股东层面来看,国家所持股份往往占了股本总额的大部分,而国家股东对公司的控制在经济上趋于“超弱”控制,在政治上则是一种“超强”控制。这导致作为代理人的经理行为表现为政治上的“机会主义”
和经济上的“道德风险”。从董事会层面来讲,国有企业中董事会与总经理两职合一的问题比较突出。国家股在公司中所占的比例越大,公司的“内部人控制”越强。两职合一使董事会监督职能陷入危机。这种现状的存在,为经理层的舞弊提供了可能。
在如此严峻的现实面前,社会公众强烈期望注册会计师主动承担起舞弊审计责任,成为名副其实的经济警察。中国注册会计师协会副秘书长李爽(2002)提出,当前社会公众越来越强调注册会计师在发现公司舞弊行为上发挥更为积极的作用,并对独立审计准则的制定提出了新的要求。
三、重新定位我国注册会计师的舞弊审计责任
我国现行独立审计准则对注册会计师舞弊审计责任的定位,一方面从审计能力上考虑,另一方面从目前审计环境限制上考虑。
1·从审计能力上讲,尽管目前我国注册会计师队伍不成熟,注册会计师及其业务助理人员的业务素质和执业水平还没有达到同国外同行相提并论的程度,但应该看到,我国注册会计师的审计能力在提高。据统计, 1995年至1998年沪深交易所提供年报的上市公司中,被会计师事务所出具非标准意见的上市公司占上市公司总数的比例分别为11·46%、9·06%、12·29%、18%,呈上升趋势,审计质量与职业道德有了较大提高;另据中国证监会反映,在1998年上市公司中报的审计中,事务所的执业质量普遍好于往年; 2002年财政部组织驻各地财政监察专员办事处抽查了91户会计师事务所,从出具的审计报告情况看,标准无保留意见审计报告较过去有所减少,非标准无保留意见的审计报告有所增加,被抽查的会计师事务所总体审计质量比往年有所提高。此外,随着国内外审计职业界对内部控制认识的深化以及诸如回归分析、趋势分析、财务关系统计模型等新型分析性复核程序的运用,为注册会计师承担舞弊审计责任提供了技术上的支持。
2·从审计环境限制上讲,尽管我国目前审计执业环境不成熟,如公司内部控制制度不健全、审计委托聘约关系尚未理顺、会计师事务所风险承担机制不健全等诸多因素制约了注册会计师对舞弊审计责任的履行,但这都是可以逐步改善的,不能以此为借口拒绝主动承担舞弊审计责任而迁就于独立审计落后的实务。从东南亚金融危机的教训来看,一个国家应当具有要求较高的审计准则,不能牵就于落后的审计实务。东南亚金融危机后,日内瓦一个研#p#分页标题#e#代写会计论文究组织调查了国际会计公司当地的事务所审计的东南亚5国73家公司和银行,这些当地的事务所尽管代表国际会计公司,但其审计质量却远低于国际审计准则的要求,没有能对危机的发生及时报警,是导致东南亚金融危机的一个重要原因。
尽管目前这种舞弊审计责任定位在短期内可以保护独立审计行业的发展,但从长远考虑,由于不能充分保护资源所有者的利益,当他们越来越了解独立审计的职业特性,以及在现有舞弊审计责任定位下其利益不断受到损害时,舞弊审计期望差的矛盾就会逐步积累,日趋尖锐,大量的诉讼便会接踵而至,其后果不仅是职业界付出了时间和经济赔偿,更有可能是失去这个行业赖以生存的需求者的信任。并且西方独立审计发展的历史已充分证明,如果所有者的利益长期得不到完整维护,最终将会造成社会资金供给的减少,资本市场的低效或关闭。只有充分保护投资者的利益是社会经济长远发展的唯一出路。为此,我国审计学术界和实务界必须积极探索建立合理的舞弊审计责任均衡体系,从审计能力和社会预期的期望差中寻找合适的均衡点,以更为积极和主动的态度承担起审计舞弊的责任,任何迟疑、忽视、否定的态度都是不可取的。
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