摘要：马克思劳动价值论认为，劳动特别是智力劳动创造企业剩余价值，智力资本所有者有权分享企业净剩余；现代公司治理理论则提出，以所有权激励为特征的智力资本化成为现代企业非常重视的激励手段。对智力的资本化要求在现有财务会计体系下合理计量、核算和报告智力资本，本文对智力资本会计的理论框架和核算方法进行了探讨，提出智力资本计量模式和与传统财务会计既相对独立又融为一体的智力资本核算与报告体系。
关键词：智力，智力资本，智力资本会计
一、智力资本化的理论根据
（一）马克思劳动价值论
(1)价值创造理论。马克思劳动价值论的核心是确认“活劳动”是创造价值的唯一源泉，即指是生产线上直接作业的工人。现代“管理革命”和“资本革命”改变了马克思价值理论得以孕育的客观条件：在出资、创业、管理三种职能分离的当代大型企业中，创造价值的劳动是包含创业者、管理者和专业资本经营者在内的组合劳动。首先，以经营权和所有权的分离为特征的管理革命改变了企业内部劳动者分工系统。在现代公司中，营运决策和战略管理实行了制度化分离，代写会计论文使职业管理者可以粗略分为两个层次：企业领导层与运营管理层。现代企业从单个工厂发展到多个工厂、多功能跨地区的大型复合企业，使得运营管理层中履行计划、协调、考核等功能的管理人员和履行技术开发、市场营销及业务管理的专业人员与业务经理形成了分工合作的职业阶层。因此，管理劳动者逐渐成长起来，成为了价值的创造者。其次，现代资本市场的发展引发了资本革命，货币资本的所有者将货币资本委托或投资于专业资本经营机构，如基金、保险、风险投资公司等，由这类经营机构再投资于各种企业。这样，资本提供者不仅不参与企业经营管理，而且不参与企业的创业和对企业的领导。资本所有权与经营权的这种分离使创业和企业领导这两种职能独立起来。
（2）价值分配理论。马克思的劳动价值论认为，但活劳动创造价值的过程离不开使用其它生产要素。因此，全部生产要素都参与价值的形成与价值的分配。具体而言，劳动过程创造的价值由三大部分组成：价值W=C+V+m。C是从消耗的生产资料价值中转移过来的部分，即转移价值；V是代表劳动力价值的补偿部分；最后是剩余价值m。剩余价值m还要进一步分解，只有在扣除了商业利润、利息和地租等其它生产要素报酬后的净剩余才是企业真正的增值。从这个意义上说，所谓企业所有权，实质就是对净剩余的所有权。
（3）劳动资本化———智力资本产生的理论依据。劳动参与企业净剩余的分割意味着劳动转化为人力资本，即劳动的资本化。不同类型的劳动在企业净剩余分享中的地位是由其特征决定的，智力劳动的创新程度与劳动效果的不确定性程度较高。高创新性的劳动相当程度上出自天赋、较高的受教育程度和人生特殊阅历，这类劳动的供给有限，在劳动力市场容易获得较高的劳动力均衡价格，即收入水平较高。而收入水平越高承担风险的能力越强，其用一部分工资收入交换企业剩余参与权的意愿也越强。而不确定性与监督成本有关，劳动效果越不好测量，则使用工资奖金这些外部刺激手段的效果越差，也就越有必要将追求劳动效果最优化的动机加以内在化，即把它收入的一部分与企业净剩余的分享权挂钩，使其参与企业净剩余的分配。#p#分页标题#e#
（二）公司治理理论传统公司治理的理论原型是古典企业和大型资本密集企业，这类企业的特点是实物资本密集型和高度纵向一体化，实物资产的所有权成为企业权力的主要来源，企业对员工有高度的控制权。其次，由于所有权和控制权的分离使高层管理和股东之间的代理问题很重要，企业目标是最大程度地保护外部投资者，降低股东控制的障碍。在这种实物资本密集型的企业中，实物资本的所有者拥有关键资产的剩余控制权。现代公司治理的理论原型发生了变化：首先，由于资本市场的发展使昂贵资产的融资变得容易，交易成本的下降使昂贵的分销渠道的重要性下降，使作为企业价值主要来源实物资产在企业价值创造中的重要性下降；其次，在全球化的日益激烈的竞争下技术创新成为企业重要的价值源泉，对创新的需求使人力资本的重要性上升到新的高度，现代企业的竞争越来越依赖人力资本积极性的发挥，依赖于“人的大脑”。在知识信息及掌握知识和信息的人力资本成为企业价值创造重要源泉的前提情况下，产权理论框架中对资产主要是指机器、厂房、客户名单等能够和企业分离的非人力资产的假设不再成立。企业性质的变化使公司治理理论对所有权的理解发生了变化。公司治理安排则给与智力资本所有者控制权、决策权的分享，使得智力资本所有者能够影响决策和收益分配，保护自己的投资收益，这将使智力资本所有者更加积极地进行人力资本投资，特别是专用性人力资本投资，从而对企业价值创造产生有利的影响。由于以上原因，以所有权激励为特征的智力资本化成为现代企业非常重视的激励手段。二、智力资本会计的理论框架
（1）会计目标会计目标是人们从事会计工作所要达到的境地和标准，如果把会计定义为一个经济信息系统，则提供经济信息是会计目标的内涵。传统财务会计将其信息使用者定位为非人力资本投资者，其目标是为非人力资本投资者提供决策的信息。智力资本会计认为智力资本所有者作为剩余控制权与索取权的拥有者之一，同样也有权要求拥有相关的会计信息作为谈判的依据，而且智力资本所有者群体内的个体也需要了解其他个体智力资本价值的信息。因此，智力资本会计的会计目标是要向实物资产投资者和智力资本投资者提供信息。
（2）会计假设智力资本会计具有建立财务会计所必需的前提条件，即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四项基本假设。在智力资本会计框架下，会计主体假设被赋予了新的内涵，与一个会计主体发生利益关系的不仅有财务资本的投入者"物质资本所有者和债权人，还有智力资本的所有者。除了上述基本前提外，智力资本会计还存在两项特殊的前提：一是企业的构建以“智力与财富合作”为前提，智力不仅作为企业的资产形式之一而存在，同时也是企业的资本，智力资本投资者同样是企业的所有者，其与实物资产投资者共享企业剩余索取权；二是智力资本的价值是管理和合作方式的函数，即智力资本的价值除了来自本身的具有创新性的科研和管理能力外，还受到智力与财富合作的方式和企业的管理方式影响，在不同的方式下智力资本可以产生不同的经济效益。#p#分页标题#e#
（3）会计对象会计对象是“价值增值运动”。在知识经济下，价值增值的方式正发生着巨大的变革，智力资本对价值增值过程的贡献已经逐渐替代了财务资本会计对象应该能够及时将智力资本这一价值增值的驱动因素纳入会计范畴。传统的人力资源会计是同质的对待全部人力资源，既包括企业家管理者也包括生产者，没有突出智力资本的重要性，其激励效应很难得到实现，既不符合成本效益原则，也不符合重要性原则。从激励的成本来考虑，智力资本会计反映的对象不应该是所有人力资源缔约者，其详细反映的对象应该是智力资本所有者，作业型劳动由于激励成本太高而显得不经济，不属于智力资本会计反映的对象。
（四）智力资本会计确认与计量
（1）智力资本的确认。传统人力资源会计实质上是讨论人力资源支出是费用化还是资本化的问题。人力资源资产的确认是在企业为人力资源发生支出的时候，一方面他获得人力资源的产权，另—方面他为获取的人力资源发生支出。并没有真正涉及到人力资本的剩余控制权与剩余索取权的问题。智力资本会计以“智力与财富合作”为前提，智力与财富共享剩余索取权，认为智力不仅是企业的资产，同时也是企业的资本，智力资本所有者同样是企业的所有者，因而将智力资本确认为企业所有者权益的一部分，而不是仅仅将人力资源的费用资本化而已。
（2）计量属性传统会计较多采用历史成本作为计量属性，在期末计价和某些特殊情况下也采用现行价值但并未成为主流。对于智力资本所有者来说，从非人力资本投资者角度所提出来的成本概念并不适用财务会计。智力资本所有者参与企业契约谈判，其需要的依据应该是智力资本的现行价值，参与契约谈判的其余各方关注的也是智力资本的现行价值而不是其历史成本。因此，应该将价值计量引入智力资本会计，以现行价值而不是历史成本计量智力资本
（3）折旧与分摊传统人力资源会计是站在非人力资本投资者的立场，把人力资源看成被投资对象，因而认为人力资源如同固定资产一样在使用消耗过程中会发生折旧的问题。智力资本会计下，智力资本是合作者不再是投资对象，而且智力资产和一般资产有本质区别。其价值的变化与智力资本所有者本身的状况息息相关，同使用与否相关性极低，不存在折旧与分摊的问题。
（五）、权益分配传统人力资源会计将非人力资本投资者视为企业的所有者，因此非人力资本投资者拥有企业权益的分配权。智力资本会计认为，人力资本所有者应该与财务资本所有者一起分享企业剩余索取权，传统财务会计的会计平衡式“资产(负债)所有者权益”应拓展为“资产(负债)人力负债)财务资本权益)智力资本权益”。#p#分页标题#e#
（六）智力资本会计报告智力资本会计将重新设计报告体系，在资产负债表上，不仅要列示智力资产的价值，而且要在智力资产进入企业时确认其权益。在利润分配表上，应列示智力资产参与企业盈余分配的情况，包括分配顺序和分配数量。三、智力资本会计核算方法
（一）智力资本会计的确认确认是会计核算程序的首要程序，美国财务会计准则委员会将资产定义为“：某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益。”可见，作为资产的首要标准是“未来经济利益”，即单独地或与其它资产结合在一起时具有直接或间接地为未来现金流入做出贡献的能力。智力资本完全符合资产的定义。首先，虽然智力资本不能合法地为企业主体所拥有所有权"从法律上讲。智力资本的所有权属于人本身，但在职工受聘任职期间，其必须服从企业管理，企业对其拥有部分权利，即企业取得或控制了该智力资本的使用权。其次，智力资本是可以计量的。传统财务会计下资产的计量可以完全采用货币表示，计量采用历史成本法。智力资本确认为一项资产的主要依据是智力资本可以创造剩余价值，给企业带来未来经济利益，可以采用价值计量的方法，包括按现行价值计量和按未来价值计量的方法对智力资本进行计量。再次，智力资本无疑能为企业带来经济利益。在知识经济时代，生产的核心要素是知识，企业效益的高低取决于人的能力的充分发挥，特别是取决于具有创新和管理能力的智力资本创造的劳动成果。所以，智力资本是能够为企业所控制，可以计量且能为企业带来经济利益的经济资源。
（二）智力资本会计计量方法传统人力资源会计从不同的角度分别提出了各种不同的人力资本计量方法，既有按成本计方法，包括历史成本法和重置成本法；也有按价值计量的方法，包括按现行价值计量和按未来价值计量的方法；还有人提出模糊计量的方法。由于智力资本的显著特点是其能通过自己的特殊劳动创造剩余价值，所以应采用价值计量的属性。传统人力资源价值计量方法中，片弗兰姆?霍尔茨等人提出的以收益为基础的经济价值法认为人力资源的价值在于其能够提供未来的收益。该计算方法将企业未来各期的盈余额折现，然后按照人力资源投资占全部投资总额的比例，将盈余现值总额的一部分作为人力资源的价值。这种方法反映的是人力资源剩余价值中转化为企业收益的那部分价值，企业没有盈余则不能计量人力资源价值。因此，以经济价值作为智力资本的计量属性低估了智力资本的价值，智力资本应该选用现行公允价值作为计量属性，因为智力资本的现行公允价值是随着其产出价值上下波动的!预期产出价值越大，其公允价值越高。#p#分页标题#e#
（三）智力资本会计核算方法（1）智力资本会计的核算。智力资本会计的核算范围是由于智力资本所有者拥有了剩余控制权和剩余索取权之后，智力资产、智力资本对企业财务状况、利润分配的影响。智力资本会计的核算只需在传统财务会计核算的基础上增加与智力资本有关的内容。包括（2）初始核算，当智力资本所有者初始进入一个企业时、意味着一份新的企业契约的成立。这时，智力资本会计信息系统应该根据双方所确认的价值，一方面增加企业的智力资产，另一方面增加企业的智力资本属于企业的所有者权益；（3）价值变化。企业所拥有的智力资产只有增加与减少的现象、不存在折旧与分摊的问题，应定期重新评估智力资产的价值调整确认入账，评估的增减额在对智力资本进行调整之后，差额作为资本公积（1）相关支出。与智力资产和智力资本相关的支出、要区分收益性支出和资本性支出，收益性支出，如评估支出等，直接计人当期损益，资本性支出，如后续教育支出等进行资本化。（2）智力资本会计的账户设置。“智力资产”账户，该账户属长期资产类账户，按个人设置明细科目，用于核算智力资产的增减变动额，获得智力资产和智力资产评估增值时记借方，智力资本所有者离职、退休、死亡及评估减值时记贷方，余额在借方，即期末智力资产的结余数，表示企业所拥有的智力资产价值。该账户也属于所有者权益类账户，智力资本所有者进入企业时，按照各方协商的价格和确定的股份比例记贷方，评估增值后，经企业的最高权力机构批准或按照原有的协议，按批淮的增加金额记贷方；当智力资本所有者离职、死亡等原因离开企业时，按照原有的协议将所需要减少的智力资本记入借方；余额在贷方，表示累计被智力资本所有者所持有的股份。（3）智力资本会计账务处理。智力资本初始进入企业时，根据其评估价值基础上达成的协议价，按协议价借记“智力资产———xx”贷记“智力资本———xx”“、资本公积———智力资本溢价”账户；以后每年进行评估时，根据智力资产评估增值减值(额及按协议应追加的智力资本价值记账。评估增值时，按评估增值额，借记“智力资产———xx”账户，按协议应增加的智力资本额，贷记“智力资本———xx’”账户，差额借记或贷记“资本公积———智力资本重估增值”账户；评估减值时，按评估减值额，贷记“智力资产———xx”账户，按协议应减少的智力资本额，借记“智力资本———xx”账户，差额借记或贷记“资本公积———智力资本重估增值”账户。发生的相关支出，收益性支出借记“管理费用”账户，贷记“银行存款”等账户，期末直接计入当期损益；资本性支出可以通过“长期待摊费用”账户进行处理；发生支出时，借记“长期待摊费用”账户，贷记“银行存款”等账户，摊销时，借记“管理费用”账户，贷记“长期待摊费用”账户。#p#分页标题#e#
（四）智力资本会计的报告作为企业契约的各方，无论是智力资本所有者还是实体资本投资者都需要了解企业智力资本方面的情况，以便做出正确决策。为保证原有财务报告体系的完整性，智力资本会计的有关信息应相对独立，单独列项。具体来说，在资产负债表的资产类“无形资产”与“长期待摊费用”之间单独设立“智力资产”项目，同时在所有者权益类的“实收资本”和“资本公积”项目中分别单列“其中智力资本”项目。因为对智力资产的评估每年进行一次，所以只需在年底根据相关账户的总账和明细账分析之后对上述项目进行填列。
参考文献：
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