商誉会计处理中需解决的三个问题

      探讨商誉会计,就是要揭示商誉的本质属性,确立商誉确认计量的时空观和方法论,从而使商誉会计最终进入会计核算体系之中,真正为会计信息使用者所利用。
　　关于商誉的性质,学术界有许多论述,比较权威的观点是美国当代著名会计理论学家享德里克森的看法,他在其专著《会计理论》中介绍了三个论点:(1)商誉是对企业好感的价值;(2)商誉是企业超额盈利的价值;(3)商誉是一个企业的总计价账户。本人认为商誉的实质是企业的一种超额获利能力,以企业获取超额利润收益的能力作为确定商誉会计理论框架的基石是抓住了商誉的本质。正如《企业会计准则——无形资产》
　　表示的:商誉指企业获得超额收益的能力。这种能力的内在因素是指提供企业在特定经营中的竞争能力和竞争优势基础的多方面技能,是互补性资产和运行机制的有机融合,是不同技术及技能系统、管理系统的有机组合,是识别和提供竞争优势的知识体系。这种能力的外在效果表现为企业在产品质量、经营管理、市场占有率、销售渠道、地理位置、职工素质、工作效率等诸方面所处的优势地位。
　　以获取超额收益能力作为商誉会计的理论基石,商誉会计应解决好确认、计量、入账三方面的问题。
　　(一)有无获取超额收益能力为商誉确认的标准。
　　依据资产确认的标准对商誉资产进行确认,商誉的确认标准应包括:(1)它必须蕴藏着可能的未来收益,也就是单独地或与其他资产相结合起来具有的一种能力,将来可直接或间接地产生净现金流入。(2)企业能够借助它获得超额收益,超额收益通常是指超过平均利润率的收益。平均利润率是在正常生产技术条件和社会平均管理水平下,一定资本获取一定收益的比率。平均利润率可以是行业的平均利润率、投资平均报酬率、社会平均资金利润率等等。(3)企业拥有或控制,也就是说资产为企业所拥有或控制,并能够有助于企业获得超额收益。商誉所带来的净现金流入和超额收益虽然具有高度的不确定性,使得上述确认标准似乎缺乏现实性,但是对商誉的确认应强调“未来经济利益的可能性”。在有不确定因素的情况下,只要未来经济利益有可能流入企业,有可能获得未来的超额收益,就可以将其确认为商誉。
　　(二)获取超额收益能力的大小是商誉的计量标准。
　　商誉的确认实际上是依赖于计量的,只有通过计量,确认才有意义。企业的自创商誉有些是明显地花代价取得的,如宣传产品品牌的广告费;有些是以不太明显的代价取得的,如企业文化、企业形象。自创商誉形成的复杂性,也使会计的计量复杂化了。按照传统的商誉会计理论对自创商誉难以进行可靠地计量,可以使用合理的估计方法进行计量。依据估计理论对商誉价值进行计量,如按未来现金流量的贴现值或按股票市价总额与净资产进行比较来确定。但是我认为利用商誉的定义对商誉价值进行合理地估计更直接。#p#分页标题#e#
　　商誉是企业获得超额收益的能力,超额收益是企业实际所获得的收益超过平均收益的部分。其计算公式为:超额收益=实际收益-按平均利润率计算的收益计算出的超额收益不等于商誉的价值,必须还原为资产的价值。还原资产价值的依据是“等量资本获得等到量利润”,有形资产获得平均利润,商誉资产获得超额利润。因此,商誉的价值为:商誉价值=超额收益÷平均利润率为了防止一些企业高估无形资产价值,虚增资本总额,对企业的无形资产价值和会计报表必须经过有关会计审核机构进行严格的审核。在审核的过程中要注意以下几点:首先,在评估前,要尽可能减少未入账因素。如开展入力资源会计,改善对各种隐性负债和或有负债的会计处理等,尽量减少未入账的因素对商誉价值的影响;其次,在评估过程中,要充分分析企业目前的市场环境和企业将来的盈利水平,准确计算企业的商誉价值;最后,在评估方法的选择上,要采用直接法和评估价相结合的方法,而不必采用间接法,避免人为因素影响商誉价值的公允性。
　　(三)商誉入账的会计处理企业可设置“无形资产-商誉”和“商誉准备金”两个始终对应的会计科目反映确认计量的商誉。商誉的确认、计量都离不开超额收益,企业中能够真实反映收益的是年末损益表中的利润总额。因此每年年末可根据企业损益表中实现的利润总额计算超额收益,根据超额收益和市场公认的平均利润率确认商誉的价值。确定的商誉价值与账面价值相比较,如果确认的价值低于账面价值,贷记“无形资产-商誉”科目;如果确认的价值高于账面价值,借记“无形资产-商誉”。当调整增加商誉价值时,借记“无形资产-商誉”科目,贷记“商誉准备金”科目;调整减少商誉价值时,作相反的会计分录。
　　商誉是企业所拥有和控制,能够给企业带来超额经济利益,无法具体辨认的资源,如果商誉能使企业超额收益能力提高,就不应当摊销而应当提高其价值;如果其能使企业超额收益能力降低,就应当根据降低的程度而不是根据主观的摊销降低其账面价值。因此,取消商誉摊销,给予购买者更多的判断决定何时、是否冲销商誉,并对商誉定期进行价值重估以确定商誉的价值变动的做法,能够更好地反映商誉的本质属性。
　　在会计报表中,要详细披露无形资产的总价值及价值构成,如果有条件的话,要说明商誉的价值计算方法。对于披露方式,笔者建议可采用表内和表外两种方法。所谓表内披露,就是将商誉作为无形资产的一部分,单独列示于资产负债表的无形资产项目下。这种方法下报表中计入资产总额的不是商誉成本,而是实际价值,在账务处理上主要采用调整成本的方法。通过“无形资产-商誉”和“商誉准备金”两个账户反映,并在资产负债表中列示,而负商誉可作为对正商誉的反面印证和体现。就表外披露方式而言,则将有关商誉情况直接在资产负债表附注中予以补充说明。#p#分页标题#e#
　　综上所述,新的商誉会计理论进一步完善了商誉会计理论体系,为建立全方位的商誉信息系统奠定了基础;不但如此,由于是否获取超额收益能力成为商誉会计的计价基础,从而对内可促进企业从生产经营管理模式向资本经营管理模式的转变,对外,有利于投资者利用商誉因素来分析企业的潜力。从实务角度上来看,新的商誉理论不但能够很好地指导实务,而且更为重要的是,它与现行实务具有较好的衔接功能。