摘要：从资本公积的涵义出发，分析了其两个明细账股权投资准备和关联交易差价核算中的不合理之处
关键词：资本公积 股权投资准备 所有者权益份额 投资 关联交易差价 关联方交易
资本公积是指由投资者或其他人（或单位）投入，所有权归属于投资者，但不构成实收资本的那部分资本或资产。它按来源设置明细科目，其中股权投资准备和关联交易差价是现行会计制度中新增的内容，本文针对这两个账户的合理性进行探究。
“股权投资准备”明细账核算企业采用权益法进行长期股权投资时，初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额。
注册会计师考试教材2004年版《会计》规定：
投资时，该差额记入资本公积明细账“股权投资准备”的贷方；处置投资时，再将其转入资本公积另一明细账“其他资本公积”的贷方，用于日后转增资本这样的规定是否合理，可以通过一个例子进行分析。
例、A公司用90万元购入已成立两年的B公司20%的股份，此时B公司所有者权益总额为500万元。A公司对该投资采用权益法核算。
分析：A公司享有B公司所有者权益的份额=500*20%=100（万元），初始投资成本是90万元，它小于A享有B公司所有者权益份额100万元，其差额是100-90=10（万元）。表明A应以100万元购入B的股份，而实际初始投资成本却是90万元，为什么会出现这种理论与实际脱节的情况呢？如果A是B成立时的原始股东，因B的所有者权益均是投资者（包括A）实际投入形成的，A的投资成本一定与享有B所有者权益份额相同。但该例题不是这种情况，A是在B经营了两年后才购买其股份，这时B在地理位置、管理水平、生产效率等方面的表现会导致商誉的出现。
商誉有正负之分，地理位置、管理水平、生产效率等好于同行业平均水平，就形成正商誉，否则就是负商誉。如B拥有正商誉，A的投资成本就要大于享有B所有者权益份额。为什么会如此呢？首先，B的所有者权益全部是投资者拥有和控制的，各投资者按持股比例享有B的所有者权益；其次，企业的价值基本上是其所有者权益的价值。在一般情况下，即被投资单位无商誉时，其所有者权益不存在增值或贬值，企业的账面价与市场价是一致的，所以投资者的投资成本（市场价）应与享有被投资者所有者权益的份额（账面价）相同；最后，当B有正商誉时，说明其有很好的发展潜力，光明的前景，会引起众多持币待购投资者的兴趣，此时，B是一个增值的企业，A若想在多个投资者中脱颖而出，购得B，必须要花费比享有B所有者权益份额高的投资成本才能成功，即市场价大于账面价。这笔多支出的款项A可以在今后分得的红利中弥补，也可以从控制影响B的经营决策时弥补，甚至可以在转让投资时从卖价中收回。由于该差额是与同行业平均水平比较的结果，而不是B实际发生的收回资金小于支付资金的损失，所以只能是预计数。又由于将来用于弥补该差额的时间、数量、形式都难以确定，所以按谨慎性原则要求，该多支出的差额作为预计的费用核算。因为该费用与投资持有的整个期间有关，所以按资本性支出和收益性支出原则的要求，应将此支出资本化，即发生差额时，作为资产，平时分期摊销记入损益。#p#分页标题#e#
我的想法与现行制度一致。
假如B拥有负商誉时，即使现在盈利，但随着时间的推移，其地理位置的偏僻，管理水平的混乱，生产效率的低下，技术的落后会拉大与同行业其他企业的距离，最终走向亏损，甚至破产，这样的企业是贬值的，要找到投资者是很困难的，它只能以低价即低于享有B企业所有者权益份额的价款出售股权给A。对于A来说，就是初试投资成本低于享有B所有者权益的份额，例题就是这种情况，即90万元的买价小于A应享有B所有者权益份额100万元。这笔与同行业平均水平相比少花的钱（10万元）是以下情况的事先补偿：①B如无利润分红，而使A的90万元投资资金损失如存银行的利息②控制影响有负商誉的B企业，比控制影响有正商誉企业花费更多的人力、财力，但得到的无形效益反而少③出售该投资时可能找不到买家，或因售价过低而遭受损失。所以这10万元节约的款项并不能肯定是收益，而且该差额是以行业平均水平为标准的一种估计，并不是B真正发生的资金支出小于资金收入的收益，是否有收益只能在转让投资时通过买卖价差才可以确认，因此10万元差额最多作为预计的收益处理。按谨慎性原则要求，预计的收益在不能基本确定时，不能作为收益记入损益。那么可不可以如《会计》中所述，记入“资本公积——股权投资准备”呢？我认为不合理，因为：第一、资本公积是所有者权益账户，表示投资者拥有的权利，应该是实实在在的，不应该只是预计；第二、在转让投资时，如果卖价不小于享有B所有者权益份额100万元时，才说明投资时预计的收益10万元真正实现了，这时才应将10万元记入损益；如果卖价小于享有B所有者权益份额知，表明预计的收益10万元没有完全实现，（例如卖价92万元时，其中8万元没有实现）或完全没有实现（例如卖价82万元时，10万元全部没有实现），不应将其记入损益，也不应将其转入资本公积另一明细账“其他资本公积”，否则用实际上不存在的资本公积转增资本时，会导致虚增资本。所以我认为，资本公积不应该核算采用权益法投资时，投资成本小于享有被投资单位所有者权益份额的业务，该业务应按谨慎性原则不进行会计处理，最多可以在会计报告附注中披露。
资本公积另一明细账“关联交易差价”，按《会计》规定而核算以非公允的实际交易价格超过应确认为收入的部分，而不核算以下两种情况：以非公允的实际交易价格低于账面成本的部分，关联方承担债务或费用等。
前者制度中没有规定，后者按规定记入营业外支出。即有关联方交易时，资本公积只有贷方发生额，而营业外支出则只有借方发生额。这种规定是否有道理呢？我们逐一分析。#p#分页标题#e#
首先，当上市公司以超过公允价的价格销售给关联方商品时，是因上市公司与关联方间是控制或重大影响关系，双方的交易主要是为解决上市公司销售不畅的困难，所以关联方即使高价购进遭受损失，也会同意这种交易。这种交易对上市公司来说不属于正常业务，不应将全部销货款作为收入，而是将公允价的销货款作为收入，超过公允价的部分作为全体股东的共有财产，在所有者权益账户中，只有资本公积最合适。其次，当上市公司以低于公允价的价格销售给关联方商品时，也是因为双方是关联方关系，为照顾关联方，上市公司才会以低于正常价的价格销售，该种交易对上市公司来说，不应将少收的款项作为营业损失，即将公允价作为收入入账，将实收价少于公允价的差额作为资本公积借方处理。最后，当关联方承担上市公司的债务或费用（不包括债务重组）时，如果双方不是关联方关系，这类交易是不可能发生的，所以对于双方这类交易都是非正常的，上市公司被免去了债务或不用支付应由其负担的费用，这部分节约的款项应由全体股东共享，即记入“资本公积——关联交易差价”贷方；关联方背负了此债务或费用，也应由其全体股东分担，即记入“资本公积——关联交易差价”借方，而不是如规定所述记入营业外支出这个损益账户。
所以我认为，资本公积的明细账关联交易差价应核算全部关联方间非公允交易的差价，可以记贷方，也可以记借方。此账户如为贷方余额，表明股东们享受了关联方交易带来的权利和好处；如为借方余额，表明为关联方交易，股东们承担了更多的责任。
总之，我认为会计准则中关于资本公积的两个明细账，股权投资准备和关联交易差价的核算规定，有些欠妥，需要我们共同进一步地研究和探讨。
