综述和评价会计理论的事项法基本问题
摘 要:本文对会计理论的事项法作了综述和评价,比较了事项法与价值法关于会计目标、会计计量、会计处理标准、会计报告、信息操纵和信息使用等方面的差异,并提出了事项法需要探讨的一些基本理论问题。
关键词:事项会计 信息 价值判断
本文所指的事项法并非指在证券市场中证券价格波动与事项信息之间关系的研究,而是一种值得人们应该予以关注的会计理论研究基本方法。事项法的出现虽然并不是最近几年的事情,但在今天看来,它确实具有现实意义,并有可能代表会计未来发展的一种趋势。尤其是随着计算机技术、通讯技术和网络技术的跨越式发展,为建立和使用以事项信息为基础的大会计信息系统已经具备了技术条件,因此应加快对事项法会计理论的研究。
一、早期人们对事项法的研究
会计理论的事项法研究始见于20世纪60年代末。美国会计学家乔治•H•索特(George•H•Sorter)是最早明确提出会计理论研究的事项法。1969年索特在美国《会计评论》发表了题为《基本会计理论研究的事项法》一文,第一次明确表述了事项法研究的新观点,当时在美国会计学会的绝大多数成员以及外界占统治地位的会计派别均坚持所谓的会计价值法,只有索特坚持事项法,并坚信它具有深远的意义。索特号召人们积极来评价事项法这种新观点,极力主张会计理论研究不能囿于传统的会计研究思维方式,而应创造性地开辟新的途径,以创新的研究探讨会计的未来发展。
自索特提出事项法之后,开始引起一些研究者对事项法的研究兴趣。奥雷斯•约翰逊(OraceJohnson, 1970)对会计理论使用的术语分类问题进行了研究,继而对事项的含义、事项特征的描述、会计的汇总、会计的预测方法选择以及会计数据的运用等方面进行了理论探讨,较好地评价了价值法与事项法的差异,为人们理解事项法提供了概念性的解释,他提出的一些具体问题对事项法的研究起到了抛砖引玉的作用。之后,克兰东尼(C•S•Colantoni, 1971)、立伯曼与温斯顿(A•Z•Lieberman and A•B•Whinston, 1975)、海赛曼与温斯顿(W•D•Haseman and A•B•Whinston,1976)以及伊沃莱斯特与韦伯(G•C•Everest and R•Weber, 1977)等人探讨了事项基础会计模型和计算机数据库实施方案。而伊扎克、本巴赛与阿伯特、代克斯特(Izak Benbasat and Albert S•Dexter, 1979)则以实证的方法比较事项法与价值法的优劣,他们把产生信息的事项会计和价值会计放在同一实验当中进行配对比较,其结论说明事项法对具有某种心理特征的用户决策具有更大的效用。
80年代以后,基于“事项管理”的计算机数据库技术得到迅猛发展,人们开始认识到事项法是能够最大程度与计算机数据库相适应、协调发展的先进会计思想,人们开始尝试将事项法付诸于实践,比尔.哈特(Bill Harper, 1985)探讨了如何在会计领域运用事项管理的数据库技术,麦芬姆(M•J•Mepham, 1988)以事项管理思想进一步研究了利齐(Leech, 1986)提出的矩阵事项会计模型。20世纪80年代末以来,事项会计理论研究并没有得到突破性的进展,而在这一时期,形成鲜明对照的是西方实证会计研究异军突起,会计文献中实证会计研究的文章占了主导地位,实证研究成为主流学派,由于受会计实证思想的影响,人们更多地将事项的发生与证券市场证券价格变动联系在一起检验证券价格的信息含量,形成所谓的事项研究方法(Event Research)。然而,它与索特提出的事项法并不是同一概念,研究的问题和范围也不在同一个层面上。在我国,据笔者考察,公开学术期刊基本工较少发表过事项会计研究的文章。
二、事项法的主要观点及与价值法的比较
(一)会计目的 事项法认为,会计的目的是为信息用户提供相关经济事项信息。会计的功能是独立于用户决策程序的,用户使用什么样的决策模型,利用哪些经济事项信息,如何将信息输入并进行决策,完全是用户自己的事情,会计不应取而代之。因为用户对信息的需求是多方面的,同一信息的用途是极其广泛的,用户的决策过程是难以确定和识别的。事项法与传统的价值会计的本质区别是前者提供经济事项信息,后者提供经过会计模型处理产生的价值信息。价值会计学派人为假定信息用户的需求是确定的、已知的,在此思想前提下,逐步产生了会计的确认、计量、汇总、分配、配比以及报告的会计处理方法和程序,最终为用户产生价值输入。
(二)会计计量① 按照约翰逊(1970)所言,事项是指某种活动(action)或某种经常性或偶然性事件(event)的发生状况,它们能用一个或多个特征(characteristics)来描述。事项的全部特征是无法计量的,但会计应描述或计量与用户决策相关的主要特征,利用这些信息,用户可以观察事项发生的状况,依此能够预测未来相关事项发生的性质和可能性。事项法进一步认为,对许多事项而言,历史成本计量对于报告企业的经营状况,还是估计未来的事项都是相关的特征,但决不仅此而已。大量的研究表明,对计量方法的引用可以增强决策的有用性②。譬如,对现金、应收账款、流动负债以及对有关租赁、退休金、资本资产与企业并购等以现值计量正得到普遍认同。对于其他事项,可能除货币特征外,其他特征更相关。譬如,对偶然性不确定事项,其发生的概率期望值以及概率分布状态对事项的风险估计也许更为有用,会计应充分反映并作出描述。因此,可以认为事项法对经济事项的计量尺度、计量属性不是单一的,而是多角度,全方位的,既有定量的,又有定性的,既包括确定环境下的又包括不确定性环境下的事项信息描述与计量,从某种意义上说,事项法将价值会计计量与统计描述集于一身。
(三)会计处理标准
1.事项法强调会计对经济活动尽可能以直接观察方式进行反映,因此被认为是观察性的事项法③。在现行会计中收入现金、采购货物、销售产品、支付工资、宣告股利、发行股票、借入款项、偿还债务等事项是可以直接观察到的事项,更符合事项法的表述方式;而现行资产负债表反映的是对过去经济活动的价值推理而形成的,因而不能直接表示事项信息。譬如,存货是推理性的,不能直接反映出有关采购、生产、以及销售等事项信息。折旧也是推理性的,因为累计折旧不能直接反映资产取得、使用与报废等事项信息,同样,股东权益也是推理性的。这些表述更属于推理性的价值法使用。
2.事项法允许数据的汇总,但绝不是越多越好,越综合越好。因为任何汇总都会丧失许多信息,汇总的结果可能包括许多不同的成分,汇总程度越高,丧失的信息越多。传统会计配比方法以及会计赋予不同的权重来确定一个会计损益的做法不但丧失了被汇总事项的许多有用信息,而且增加了错误发生的可能性。事项法汇总应由用户根据自己使用的决策模型来决定汇总事项的取舍,汇总的权重的设定和汇总程度的大小。当然这也存在许多新的问题,我们将在以后讨论。
3.尽量减少价值判断。关于这一点,传统会计价值法招致来自于许多会计派别的批判,会计实务的造假早已成为无可争辩的事实。归其原因,主要是会计处理过程中充满价值判断,价值会计经过货币计量、会计科目分类,价值分配汇总,最后产生高度浓缩的价值信息,在这一过程中,会计处理行为很难恪守价值中立。价值判断的结果是会计数据的大小可以被人为操纵,对外披露的会计信息和内部预算被管理者当成一种工具来达到其所要达到的目的①,由于信息不对称,代理产生的问题就不可避免了。事项法要求会计报告要真实地反映可以直接观察到的现实情况,对真实事项的观察是无偏的,是一个可验证的事项,尽量避免推理性的和构造性论断,尽可能减少利用会计方法的选择和价值判断来操纵会计盈余的可能性。
(四)会计报告的内容与形式 依据事项法的会计目的,会计报告内容应报告真实事项的特征及其简单的加总和合并,不应该综合②。举一简单的例子来说,价值会计报告提供的三张会计报表好比是经过加工处理后的“三道菜”及其价值,并认为用户是喜欢的,且能满足用户决策要求的(事实上并非如此)。而事项法会计报告要求提供真实事项信息,且允许对其简单加总和合并,好比为用户准备的“自助餐”,由用户根据自己的偏好兴趣决定使用何种事项信息或者决定是否要汇总及汇总的程度。事项法把现行资产负债表看成是一种间接反映会计主体从开始至今的事项,这种间接反映是把各种事项的影响在各种账户中汇总起来并结出余额加以反映。如,存货项目是间接反映采购与消耗活动事项信息。事项法把损益表、现金流量表看成是直接反映会计主体在一段期间内发生的事项信息及其加总和合并的信息,如,损益表是各种经营活动事项,现金流量表提供筹资、投资活动事项。基于事项法的会计目的,会计报告的形式应采用多栏式,非结构式。因为多栏式、非结构式报告能分别满足不同用户的需求,譬如,历史成本可以反映市场交易状况,而现行成本更适合投资决策。按照事项与决策相关性的关系,事项的特征是多方面的,多栏式、非结构性的报告形式更有用。事项法认为,不同的事项可以依照可计量性不同,可控性不同和重要性不同进行分类。譬如,历史成本是容易计量的,且具有可靠性,而现时成本包括了市场的变化,就会产生计量偏差,可计量性就不同。按照可控性分类,使会计报告有助于评价管理活动。不同种类的事项对不同的用户及不同时期来说其重要性可能是不同的,其判断应由用户自己完成,但会计报告的形式应能满足这种需求,为此,非结构性的报告形式更为适合。按照事项法的思想,现行的资产负债表应以使用者能方便地分解和汇总它所反映的事项信息为原则加以再造,因为它是间接反映事项的形式,而损益表、现金流量表的报告形式是直接反映事项信息的形式,更符合事项法的要求。#p#分页标题#e#
(五)会计信息的使用 信息用户的决策过程是在一定的环境下,需要一定的依据来选择某项行动。无论价值法还是事项法,都是为用户提供决策依据的。但与价值法相比,事项法是提供在各种可能的决策模型中有用的相关经济事项的信息,而不是试图向未知的甚至不可知的决策模型直接提供价值输入。因此价值会计信息系统与事项会计信息系统为决策者提供的信息本身与方式是不同的。那么,两种系统孰优,用户喜欢哪种信息系统获得信息,应由用户作出回答,显然这是一个十分困难的事情。伊扎克•本巴赛与阿伯特•代克斯特(1979)通过实验的方法比较了两种会计信息系统,该实验中,他们分别设计了产生信息的两种系统供信息使用者使用:即查询数据库(事项法)和结构化的汇总报告(价值法)①。
其结果是价值法更适用于具有可程式化性质的决策,即决策和所用的的决策模型已知且易理解,而事项法更适用于具有不可程式化性质的决策,即具有不易结构化的决策。另外他们也考虑了决策者的心理类型②,因为对某一类决策者适合的信息对另一类决策者不一定适合。作为信息系统设计者不能强迫所有类型的决策者使用同一种信息系统,而应为每一类决策者提供适合他们心理类型的信息系统③。研究结果表明,结构化的汇总报告(价值法)更适合于高层次的分析者,且能节约时间,但决策效果并不好。而查询数据库(事项法)更适合于低层次分析者,尽管需要相对较长的时间,但效果较好。这一结论也容易被人们理解,好比证券市场的投资者,对于具有较为扎实的财务会计知识和较高财务报表分析能力的决策用户,他们更善于基本面分析,利用会计报表进行分析和决策,而对于缺乏报表分析能力的决策用户,往往采取技术面分析和打探消息进行投资决策。对于信息用户如何获取信息,如何使用信息,如何进行决策是一个十分复杂的问题,并不是价值法和事项法所能解决的问题和研究的范畴,但会计应提供什么信息,在多大程度上汇总信息,则必须对信息用户的决策需要做充分的研究。以下对价值法和事项法列表做一简单的汇总比
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三、事项法会计理论需要探讨的问题
事项会计理论对传统会计理论与实务的影响是深远的,当前迫切需要深入理论研究。有关事项会计需要研究的问题很多,下面列举的仅是事项会计研究的一些基本问题:
1.事项及其确认标准问题 什么是事项,如何定义事项,它与价值法会计所指的会计事项有何本质联系和区别,统计事项是不是属于事项法研究的范畴,一个单位的未来不确定事项要不要纳入到事项法信息系统当中,不能用价值计量的事项是不是事项法的内容等等,譬如一个公司的股权变动、资产重组、重大的投资决策和盈利预测信息等事项也许对用户决策更相关、更有用。目前,有关事项的定义还是抽象的,没有明确的确认标准。事项确认标准首先依赖于事项的明确界定,这是事项法的最基本问题,目前还没有很好解决。
2.事项的可计量属性、可控性和重要性 事项法提出可以按照事项的可计量属性、可控性和重要性原则对事项进行反映并制定相应的会计准则。毫无疑问,同一事项的计量属性是多方面的,不同的事项计量的属性也许不同,但针对同一事项或不同事项到底有哪些可计量属性,如果按决策相关性衡量,又有哪些重要的计量属性。对管理者而言,不同事项的可控性是不同的,显然外部的交易价格比内部的交易价格更难控制,环境的不确定性比市场的交易要难以控制,以及会计准则的变动对收益的可控性也会产生很大影响①。那么如何确定事项的可控程度。不同的事项及其同一事项在不同时期的重要性也是不同的,重要性以什么标准区分,如何进行优先排序,这些问题是事项法无法回避的难题。
3.事项信息的分类与汇总 价值法会计是以货币为主要计量尺度,利用会计科目分类,对数据进行各种汇总,最后生成高度浓缩的价值综合数据。事项法在事项信息的基础上要不要做基本分类,如何分类,分类的标准又是什么。事项法认为,在一定条件下,对信息用户来说,汇总越少越好而并非越多越好,用户会根据其预测模型或用途在汇总时赋予不同的权重,这些事情不应由会计人员来做。因为汇总的过程就会散失很多有用信息,汇总的数据所指的事项就不再是一个可验证的事项,冲其量是会计方法的选择和会计价值判断的结果,而现实的情况是会计政策和方法的选择往往成为操纵会计数据的手段,以达到管理者的目的。那么给定条件指的是什么,汇总的含义是什么,汇总的程度怎么把握,标准是什么,不汇总或少汇总带来的后果又是怎样,使用信息的人的偏好和心理特征要不要考虑,怎么考虑,等等,这些问题还需要仔细研究。
4.会计提供信息的方式 价值法主要以会计报告的形式为用户提供信息。那么事项法应以什么形式和结构提供信息,提供怎样的信息,如何满足用户的需求,就必须系统研究和构建新的会计报告体系。如果是对现行会计报告进行改进,就必须进一步研究现行会计报告的作用,其提供的信息在多大程度上是决策相关的,其报告的结构和形式是否符合事项法的要求。还必须充分考虑的一个重要方面是信息化基础上的信息提供方式,不能囿于传统手工方式下的会计报告形式,事实上,信息化革命在很大程度上对会计理论产生了深远的影响。
5.使用者的信息处理能力 事项法的一个基本前提是会计只提供事项信息,至于信息用户如何收集信息、如何处理信息,如何使用信息作出决策不是会计的事情,这样就避免了一个很现实的问题。可想而知,对绝大多数用户而言,其信息处理能力不可能完全达到自行判断、收集、分解、组合、汇总相关事项信息的要求,因此,必然会依赖于专业的中介机构和专业人士的服务。那么, 事项法要不要考虑具有不同信息处理能力的用户需求,如何对他们进行分类,又如何针对不同的信息用户提供不同的信息产品和服务。
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