论述会计造假现象和舞弊行为产生的原因和解决对策
摘要:会计造假现象屡禁不止,会计造假的手段五花八门,造假的单位各显神通,但造假的目的只有一个,即虚增盈利,而虚增盈利的方法便是利用虚假收入进行假造收益。如美国的施乐公司,从1997年到2001年共虚报营业收入超过60亿美元,是继安然、世通后再爆的又一造假丑闻。正如财务报告的评估首先取决于数据的收集一样,虚假收入的侦察只要基于一定的线索,如合法性、合理性、真实性、可行性的疑点善于分析,就能从公司对外报告中找到蛛丝马迹,来判断企业是否进行盈利管理。
关键词:收入 合法性 合理性 真实性 可行性 侦查
会计信息是人们在经济活动过程中运用会计理论和方法,通过会计实务获得反映会计主体价值状态的数据。然而近年来由于多种因素的影响,即使企业已发生严重的财务危机,其会计报表上却仍然反映为高额盈利,虚假信息呈现旺盛趋势。投资者、报表使用者对需求的会计信息与企业供给的会计信息呈明显的不对称。于是人们更多地寄希望于注册会计师的审计报告。然而美国安然公司的破产带出全球知名会计事务所造假的黑幕和我国上市公司管理舞弊案所涉及到的国内知名会计事务所,使信息使用者对注册会计师的信任陷于迷盲与危机状态。信息使用者转而寄希望于经济执法、监管部门对会计舞弊行为查处的介入。作为经济监督部门,虚假收入侦查的策略是什么呢?
一、利用收入确认的标准侦察收入的合法性收入是指企业在销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等日常活动中形成的经济利益的流入,如销售商品收入、劳务收入、利息收入、租金收入、股利收入等。收入的确认必需同时满足几个基本条件,如销售收入的确认必需满足四个条件:(1)商品所有权上的风险和报酬已经转移给购买方;(2)企业既没有保留与所有权相联秒的继续管理权也没有对已售商品实施控制;(3)与交易相关的经济利益能够流入企业;(4)相关的收入和成本能够可靠的计量。而对劳务收入的确认需同时满足劳务总收入和总成本能够可靠的计量;与交易相关的经济利益能够流入企业;劳务的完成程度能够可靠的确定。在原则运用上企业对收入的舞弊不外乎下列手段:
(一)提前确认收入提前确认收入是企业管理当局进行盈利管理的常用手法之一。按会计惯例,收入应收入赚取过程已经完成和交易已经发生以后才予以确认和记录,也就是说货物已经发出,发票业已开出,货款已经收到或已经受到索取货款的权利,才能确认收入。但许多企业管理当局往往过程完成之前就确认和记录收入,请看这样几个例子:例1,甲乙公司鉴定合同,预定在2002年10月甲向乙提供30万元的货物。但甲在2002年5月份就开具一张增值税销售发票,上面注明货款30万,税51 000元。例2,A房地产公司于2002年7月自行开发一批商品房,预计2003年6月底完成出售。该房屋售价8 000万,成本5 000万该公司2002年12月确认收入4 000万,结转成本2 500万。例3,2002年5月三新电梯厂向新百出售一批自动扶梯,价值6 000万,同时承诺负责安装调试运行一年,期间产品出现问题新百可退货或拒付货款。根据以往的经验三新退货比例大约15%,2002年5月三新收入账上反映了该批收入。以上三个例子都是提前确认收入,但各自的类型不一样,第一例是提前开具发票;根据票据管理制度的有关规定,在我国会计和税务实务中,开具销售发票往往是销售实现的一个标志,因此,一些公司往往以已开具销售发票和计税为由,确认营业收入,而不管销售过程是否真正完成,实际上开具发票仅仅是形式,并不能代表销售过程的终结。第二个例子是滥用完工百分比法;房地产经营商自行开发房产,商品房应是其产品,故应该参照商品销售收入的确认条件。本例利用跨年度提供劳务和建造合同这一特征而偷换概念滥用百分比法。第三个例子是所有权已转移但风险并未转移;所有权凭证和实物交付是判断主要风险和报酬是否已经转移的重要标志,但并不是唯一的和一定的,会计制度规定,当销售合同中规定由于特定的原因买方有权退货条款,而企业又不能确定退货的可能性时意味着风险并未转移,上面的例子应在安装检验即一年后才能确认收入。除以上三种情况外,在收到款项时马上确认为收入而不管未来仍需提供服务,这是常见的虚假确认收入另一手法,特别是收款后马上出具销售发票时,更使此手法具有隐蔽性和欺骗性。在我国上市公司管理舞弊案中,原野公司就是一个典型。原野在1989-1991年期间报表累计盈利7 742.5万元,实际累计亏损14 457.5万元。其中1991年11月原野公司与海南某公司和深圳某公司签署合作建造两座大厦的工程及承包利润的合同,合同规定,原野公司承包利润8 500万元。12月31日,原野公司在两座大厦没有动工、一个刚打地基的情况下,将所有承包利润8 500万元作为本年实现的利润入账,并倒算出销售收入2.76亿元,同时到挤销售成本和销售税金等数字。
(二)推迟确认收入推迟确认收入也称递延收入,与提前确认收入一样,也是盈利管理的一种手段,可以使收入实现平滑,目的是使收入呈现一种稳定的、有规则的上升趋势,而不是时而上升、时而下降波动状态。这种行为实际是一种非常严重的盈利行为,会误导投资者。公司可以在当期收入下降时通过以前年度的收益高估当期收益,使人们认为公司仍然处于经营业绩良好的状态,但此时公司已开始走下坡路。一旦公司宣布停业,给投资者和报表使用者的冲击是非常巨大的,因为他们没有时间去准备接受这一事实。如我国上市公司管理舞弊案中的“东方锅炉”公司在上市之前,就通过调整财务报表而虚增净利润1.23亿元,上市后,又在“利润截期”上大做文章,将1996年度的销售收入1.76亿元和销售利润3 800万元调整至1997年度。1997年度又以同样的方法,将该年度的销售收入2.26亿元和销售利润4 700万元转移到1998年,从而创造连续3年稳定盈利,净资产利润率增长平衡的假象,严重损害了投资者的利益。
(三)假造收入事项企业为了盈利管理的需要,通过制造经济业务的手段人为的增加收入,从而达到增加利润的目的。比如几年前,湖北省枝江县一家商办工业,其主管部门悬赏,凡实现利税超过百万的企业,厂长晋升工资,企业奖励一部汽车,如此诱人的悬赏使得这家企业的厂长为实现百万效益而算计,眼看年底离百万效益还差一半的财务报表,厂长犯了愁。最后还是堆放在仓库的小麦为厂长分了忧。400吨小麦成本才752元一吨,不如将其调至900元一吨,搞一笔差价就是五、六十万元,他们与某单位联系先是开票“卖”给他们,然后由对方开票“卖”回,这样的假销售使睡在仓库的小麦一下子身价陡增,企业就实现利润59.2万元,百万效益如此实现了。再如我国上市公司管理舞弊案中黎明股份公司所性的黎明毛纺织厂通过与11户企业对开增值税发票,虚增主营业务收入1.07亿元,虚转成本7 812万元,虚增利润2 902万元,虚增存货2 961万元,巧妙地利用增值税抵扣制度,对开增值税发票,既达到了虚增收入、利润的目的,又不增加税负。另外该公司所属的营销中心1996年6月和2月虚拟两个销售对象即沈阳红尊公司、宜昌盛泰服饰公司,虚开不能作抵扣的普通增值税发票,虚增主营业务收入2 269万元,虚增主营业务成本1 124万元,管理费用105万元,虚增利润1 039万元,为了虚增利润和收入,不惜付出真纳税的代价。
二、利用分析性复核来侦查收入的合理性收入的侦查要根据被查单位收入业务的特点和预定侦查的目标,灵活地运用适当的侦查方法。对收入进行侦查常用的方法是对分析法和账户分析法。对比分析法是通过研究和比较数据间的关系,对财务资料进行的一种确定性测试。通过对比分析,侦查人员可以更确切地估量被侦查单位的经营状况及其趋势,并预见收入的有关记录可能存在的差错,以此来决定侦查范围的大小及需要采用的方式和时间。账户分析法是以会计准则和会计制度为依据,运用会计原理,按照账户的对应关系及其发生额和余额的规律性寻长异常现象的一种经济分析法。一般说来应结合收入的特点,对收入、成本、产成品、应收账款、银行存款等有关账户,以及收入预算的执行情况进行分析性检查。黎明股份公司舞弊案的暴光就是通过其资产负债表、利润表的账户之间关系的分析而侦查到一些异常情况。该企业的主营业务收入为40942.5万元,但主营业务税金却只有82.43万元,税率只有0.2%;同时企业的财务费用是负值,与资产负债表中短期借款8 015.34万元明显矛盾;期初所得税率35.2%,而期末为20.5%;可供股东分配的利润是5 269.75万元,盈余公积提取比例为10%,而账面上只提取345万元;利润分配表上未分配利润为2 507万元,而资产负债表上的未分配利润为2 417万元,两者相差90万元。从这一些所列的不对应关系就可以粗略判断该企业的非正常的会计信息。
三、利用内查、外调来侦查收入的真实性注册会计师作为经济评价功能的“经济警察”应该已对公司的财务状况及其变动和经营成果进行了足够的分析和考察并形成了自己的判断。他们的意见是监管、侦查人员判断公司盈利管理的重要线索。注册会计师对被审计单位出具的审计报告有无保留意见标准审计报告、带解释说明的无保留意见报告、有保留意见报告、拒绝表示意见报告、否定意见报告。其中,无保留意见审计报告只有在企业会计报表的编制符合《企业会计准则》及国家其他关财务会计法规的规定,而且,会计报表在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况和经营成果及资金变动情况,且会计处理方法和选用符合一贯原则时才出具的。会计师出具了无保留意见的标准报告,并不能完全排除盈利管理的可能。一般而言,侦查人员对保留意见、否定意见的审计报告总是予以更多的关注,对无保留意见审计报告予以充分的信任。#p#分页标题#e#
当然,声誉卓著的会计师事务所和注册会计师出具的审计报告具有较高的可信度,这就是世界著名的企业都愿意聘请“五大”出具审计报告的原因。然而随着美国能源巨头安然公司的破产,世界通信的重大会计欺诈案、施乐的假账丑闻,以及国内银广厦、三九医药信息的真实带给深圳中天勤会计事务所的执业风险,为经济侦查人员提出了执业水准的更高要求。深圳中勤会计事务所对银广厦审计失败的原因之一便是对银广厦萃取产品的经营及产业一无所知,而且对关键证据又未能向海关、银行外调,过分依赖于银广厦所提供的会计资料导致其审计失败。这就要求侦查、监管人员既要相信注册会计师的意见,更要保持职业的谨慎性和敏锐性,通过内查和外调并重的原则,了解被查单位的财务结构、经营绩效、经济环境、经济景气和竞争情况,尤其要对收入内部控制制度进行符合性测试。因为内部控制是各级管理部门为了保护本单位财产的安全、完整,确保会计及其他数据的正确可靠,保证国家的财经纪律和本单位规章制度的贯彻执行,利用单位内部分工产生的相互制约、相互联系而形成的一些列具有控制职能的方法、程序,并予以规范化、系统化,使之组成一个有效的控制机制,是防止舞弊行为的有效措施。侦查人员首先应对被查单位的收入内控制度进行符合性测试,然后再做适当的研究和评估,推断其可信赖程度,再确定收入内部控制系统存在的漏洞或舞弊环节,借以决定侦查的时机和深度。另外执法监管部门还可以利用执法者的身份,积极向专家、政府、相关业务单位询证、取证,查找线索,分析情况,印证注册会计师的审计意见,使造假行为难以生存。
四、关注公司聘请的注册会计师,侦查收入信息的可靠性对于一个正常经营的公司来说,保持与注册会计师的密切联系和相对稳定的关系是十分重要的,然而并不能排除长期与企业合作的中介机构与被审计单位的经济合谋。如涉入安然案而被判定妨碍司法罪成立的安达信会计事务所便是一例。在我国,额外经济利益的驱动、舞弊违法成本的相对过低,企业财务造假与审计串通、审计失职的事件经常发生,令人深恶痛绝,但来自管理层的处罚几乎不痛不痒,多年来既没有一个注册会计师因串通而坐牢,也没有一个注册会计师因失职而被罚得倾家荡产。据《财经》杂志报道,自1981年以来,只有大约10名会计师因作假舞弊行为而被剥夺了再从事这一职业的资格,稳定的关系不一定能保证可靠的信息。当然随意更换注册会计师的企业也应予以特别关注。如中华会计网2002年6月19日发布的湖南益阳能源供应站的同一套账本通过不同的中间机构的审计、鉴定竟得出三种不同的结论;再比如海南民源股份有限公司在1993年上市后每年由不同的会计师事务所负责审计,1993年是中华会计事务所,1994年换成海口事务所,1995年又换成北海会计事务所,1996年又重换为中华会计事务所,但具体负责的注册会计师已更换,最后查明琼民源1996年度报告存在重大的欺诈行为,从而产生我国证券市场上较早较严重的证券欺诈的经济案件。所以中介机构的诚信也是辨别收主真伪、利益可靠性的一个重要方面。
参考文献:
〔1〕 魏明海,谭劲松,林 舒.盈利管理研究〔M〕.北京:中国财经出版社,2000.
