会计报表的合并原则与理论探索
［摘要］本文对目前国际上流行的三种合并理论进行比较分析，同时结合我国的现实情况提出经济实体理论是适合我国的较佳合并会计报表理论。
［关键词］合并会计报表 所有权理论 经济实体理论 母公司理论
合并会计报表，又称合并财务报表，是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的会计报表。但在规定“企业集团单一会计主体”界限时存在不同的观念，从而形成合并会计报表不同的理论基础。
一、合并报表理论及其主要特征
（一）所有权理论及其主要特征
（1）合并报表目的是为母公司股东和债权人服务；
（2）合并报表中子公司资产、负债计量的是子公司可辨认净资产公允价值中母公司持股比例对应部分；
（3）少数股东权益不在合并报表中予以反映；
（4）商誉为母公司的投资成本与子公司可辨认净资产公允价值中母公司持股比例对应部分的差额；合并报表所产生的商誉属于母公司利益，与少数股权无关，全部归属母公司；
（5）未实现损益按母公司持股比例抵消；
（6）少数股东损益，不在合并报表上反映。
（二）经济实体理论及其主要特征
（1）合并报表目的是为合并实体股东和债权人服务；
（2）合并报表中子公司资产、负债计量的是子公司全部净资产的公允价值（包括商誉）；
（3）少数股东权益为子公司净资产公允价值中少数股东持股比例对应的部分，在合并资产负债表的权益项目下单独列示；
（4）商誉是子公司的推定价值与其可辨认净资产公允价值的差额：少数股东要分摊商誉；
（5）未实现损益需全额抵消，且按持股比例在母公司和少数股东间分配；
（6）少数股东损益为子公司调整后的净收益中少数股东持股比例对应的部分，在合并损益表中作为净收益的一部分。
（三）母公司理论及其主要特征
（1）合并报表目的是为母公司股东和债权人服务；
（2）合并报表中子公司资产、负债计量的是子公司可辨认净资产账面价值加上公允价值超过账面价值的差额中母公司持股比例对应的部分；
（3）少数股东权益为子公司可辨认净资产账面价值中少数股东持股比例对应的部分，在合并资产负债表中作为负债列示；
（4）商誉为母公司的投资成本与子公司可辨认净资产公允价值中母公司持股比例对应部分的差额，全部归母公司；
（5）未实现损益，在顺销时全额抵消；逆销时按母公司持股比例抵消；
（6）少数股东损益为子公司净收益中少数股东持股比例对应的部分，在合并损益表中作为费用列示。
二、三种合并理论的比较分析
会计的第一个基本假设就是会计主体假设，目的是要把企业实体与其所有者区分开。会计所反映的是企业实体的财务状况，而不是其所有者的财务状况。显然，经济实体理论和母公司理论都符合会计主体这一基本假设。但是，母公司理论也因其强调的是拥有，而非控制，使得以此为基础编制的合并会计报表所提供信息的有用性大为降低。而所有权理论强调母公司股东拥有的经济资源，在合并时只按子公司的持股比例合并，这显然违背了会计的主体假设，对子公司的资产进行了人为的分割。根据所有权理论编制财务报表，虽然简便易行，但它并不适用于被视为一个合并会计报表整体的企业集团揭示其整个实体的经济状况。事实上，它通常用于揭示合资企业的财务状况。
母公司理论，显然将合并主体中的少数股东视为债权人。这样做虽是能满足母公司的股东和债权人对合并会计报表信息的需求，但却混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益，没有透过母子公司的法律关系公正地从合并整体的角度去揭示整个集团的财务信息。应该说，母公司理论是一种折衷的理论，它坚持编制合并报表是为了服务母公司股东的立场，又吸收了实体理论的控制观。但也因其两边倒的做法使其存在较多漏洞，缺乏逻辑上的一致性。它既承认子公司可辨认净资产账面价值的整体性，又对其公允价值增值的部分进行人为的分割，令人难以信服。同时，这一理论在少数股权的定位问题上也没有依据。而将少数股东权益作为合并实体的负债、将少数股东损益作为合并实体的费用，显然不符合会计要素的定义。经济实体理论则将合并主体中的少数般东和多数股东同等看待，其会计报表合并的是母公司所控制的全部经济资源（而非母公司所拥有的资源），显然符合控股合并的经济实质。承认企业并购过程中母公司通过产权控制而产生财务杆杠效应的客观事实，使母公司股东获得更相关的信息。因少数股东提供的资本构成了企业集团的资金来源，故应在所有者权益中单独反映，少数股东在子公司应分享的损益，反映在合并的净损益中。经济实体理论将少数股东投入的资金作为集团的一项权益资本，符合会计要素的定义。此外，它在合并子公司的财务报表时，采用全额合并，即：将子公司的全部资产、负债加以合并，对子公司的收入、费用也全额合并，对未实现损益全额抵消，对推定损益全额确认。因不必对子公司资产负债进行人为分割，克服了比例合并法的弊端。
三、我国合并报表理论的最佳选择及其理由
笔者认为，我国宜逐步鼓励以经济实体理论为主编制合并会计报表。首先，三种合并理论对实务的适用性取决于各国的具体国情。一方面，我国目前企业集团的发展显示，企业股东结构和股权关系日益复杂化，企业独立于终端所有者的主体特征愈来愈明显：另一方面，随着我国加入世界贸易组织和社会主义市场经济体制的进一步完善，以商业银行为代表的债权人的利益显得越发重要。据此，用经济实体理论编制的合并会计报表更易为人们接受。其次，经济实体理论与我国当前会计要素的定义相符。比较而言，经济实体理论对少数股东权益和少数股东损益性质的认定与我国对会计要素的定义是相符的。再次，经济实体理论与我国现行《企业会计制度》要求相衔接。
笔者认为，我国的会计准则和《企业会计制度》已要求计提减值准备，故在编制合并报表时，仍应以母公司支付的股价购买价为基础，对子公司的净资产和商誉重新计价，以避免计价基础因过度稳健而失实。最后，从经济发展趋势看，今后股份公司的股权会越来越分散，过去意义的母公司很可能会因所持股份减少而“沦落”为过去意义的少数股东。从“控制”的角度而言，母公司仍是母公司，但这种股份上的减少可能会使按母公司理论编制合并会计报表的目标宗旨（仅为母公司股东和债权人服务）更加不尽人意。笔者认为，在新经济情况下，只有经济实体理论才能不偏不倚地为持股比例相差并不悬殊的所有股东提供这个合并整体的财务报表信息。
