会计核算标准对企业会计信息质量的评价作用探究
[摘 要]安然事件后,为提高财务报告质量,美国摒弃了多年来坚持的以规则为基础的会计准则制定模式,转而采用以原则为基础的会计准则制定模式。以规则为基础的会计准则存在诸多缺陷,是美国一系列会计造假案的重要根源,而以原则为基础的会计准则制定模式因注重原则的应用和强调职业判断,有利于克服规则基础模式的缺陷。但原则基础模式也并非完美无缺,其实施还需要相关条件的配合。
[关键词]会计准则 原则基础 规则基础会计准则
既是企业进行会计核算的标准,也是有关利益相关者评价企业会计信息质量的依据。会计准则是会计准则制定的产物,它的重要地位决定了会计准则制定模式的重要性。会计准则的制定模式包括会计准则制定机构的选择、制定人员的组成以及准则的制定与发布程序等,其中,会计准则的制定基础也是一个重要方面。近年来,在国际上占主导地位的会计准则制定基础主要有两种:一种是以规则为基础,其代表国家是美国,特点是内容详细具体、操作性强。如美国的会计准则体系相当复杂而具体,它包括美国财务会计准则委员会(FASB)发布的会计准则公告、紧急问题工作组(EITF)发布的具体解释、美国注册会计师协会(AICPA)和证券交易委员会(SEC)发布的有关会计规则等。另一种是以原则为基础,国际会计准则委员会(IASC)及其改组后的国际会计准则理事会(I-ASB)制定的国际会计准则(IAS)和国际财务报告准则(IFRS)即是这种模式的典范,其特点是只规定各有关经济交易通用的会计处理原则,不规定具体的会计处理方法,需要运用较高的职业判断。这两种准则制定模式各有优劣,并在相当长一段时期内并存。然而,安然事件后,迫于各界的责难和压力,美国会计准则制定模式正在由规则基础向原则基础转换。①基于美国在世界经济中的重要地位,美国的证券监管和会计准则改革动向将在很大程度上引领世界会计审计准则和实务发展的方向,美国的改革表明原则基础的会计准则制定模式将占据未来世界各国制定会计准则的主流。
一、从规则基础到原则基础:美国会计准则制定模式的转换背景美国从上个世纪30年代开始制定会计准则,多年来采用以规则为基础的制定模式,有着其深刻的历史背景和环境因素的影响。
1•理论准备不足是美国会计准则以规则为导向的必然选择。从会计准则最早的制定机构———会计程序委员会(CAP)开始,美国会计准则制定过程就一直存在理论准备不足的问题。准则制定伊始,迫于各方压力,会计程序委员会没有足够的时间来发展理论结构,因而其是以一种“救火式”的工作方式来制定“公认会计原则”的。由于缺乏系统的会计理论研究,会计程序委员会所发表的“会计研究公报”,基本上是对现行处理惯例加以选择和认可,大部分的研究公报都是就事论事,缺乏前后一贯性。这一问题在其后任———会计原则委员会(APB)中仍未得到解决。直到1973年财务会计准则委员会成立以后,虽然得到了一定改善(财务会计准则委员会发表了一系列“财务会计概念结构公告”,一般也称为财务会计概念框架),但遗憾的是,现行的概念框架既没有提供解决会计报告所必需的所有工具,其本身也不完善,存在一些内部矛盾及模棱两可。[1]理论准备不足必然导致准则就事论事、目光短浅,当环境发生变化时,只能颁布越来越多的解释、规则进行补充,从而形成准则内容越来越详细、越来越繁杂的恶性循环,并逐渐使“公认会计原则”演变成了“规则”,偏离了“会计原则”的发展方向。
2•会计环境的不确定性和复杂性使得会计准则具有成为具体规则的内在可能性。经济活动的复杂性、风险性使得会计在反映经济活动时充满不确定性,需要结合客观情况进行一些必要的估计和判断。由于估计和判断不可避免地带有主观性,会导致会计处理的结果有可能因人而异,这既不利于会计信息的可比性,也不利于对会计信息的鉴证和评价。为了消除不确定性带来的影响,使人们的估计和判断趋于统一,就有必要提供一些估计和判断的标准,而这些标准就是会计处理的具体规则。
3•部分会计信息使用者的需求拉动是规则基础的会计准则制定模式存在的外在动力。2002年2月在美国参议院银行、住房和都市事务委员会和2002年4月在英国国会财政委员会的听证会上,IASB主席David Tweedie爵士在评价IASB和FASB准则制定模式的优劣时指出,FASB之所以选择规则基础模式,完全是环境使然:公司需要详细的规则,以减少交易设计的不确定性;注册会计师需要详细的规则,以减少与其客户的纷争并在诉讼中自我保护;证券监管部门需要详细的规则,以便于实施监督。[2]从这段话中不难看出,会计信息供求链条上的有关方面———公司管理者、注册会计师,以及政府监管部门,出于自身利益的考虑,都希望有详细的规则来减轻自身的工作责任。①在此特别需要说明的是,对美国会计准则的批评主要集中在其为注册会计师推卸责任提供了托词。那么,为何美国注册会计师行业对会计准则的制定会产生如此大的影响?其原因应从美国会计准则制定机构的背景谈起。美国会计准则制定始自于《1933年证券法》和《1934年证券交易法》的要求,历史上,虽然美国会计准则制定机构数次变迁,但始终是处在美国会计职业界的控制之下,不仅经费来源过分倚重会计职业界,而且准则制定人员也大多是会计师事务所的合伙人。
由于会计职业界对会计准则制定机构的控制力过强,出于减少职业判断、降低审计风险、减少诉讼责任的考虑,它们当然希望会计准则制定机构提供详细的指南和应用解释,致使各种解释和指南越来越多。可以说,从需求者角度来看,这是美国会计准则采用规则基础的一个最重要的因素。规则基础的会计准则的弊端是显而易见的,它诱使人们过于关注交易的形式是否符合规则,而在一定程度上忽视(有时是为了钻准则空子故意忽视)经济交易的实质;它使人们机械地照搬某些规则,而丧失了基本的会计、审计职业判断要求,甚至为了迎合某些具体规则的要求,在对某些交易的处理上违背了基本的会计原则。事实上,美国各界对会计准则的批评由来已久,但促成美国会计准则制定模式由规则基础向原则基础转换的直接原因,则应当归于安然事件的影响。正如葛家澍、黄世忠教授在一篇文章中提到的:“证券市场发生的重大危机事件,必然影响甚至改变会计审计的发展进程、发展模式和方向”。[3]安然这一“能源巨子”的崩塌,无疑对美国乃至世界会计审计界产生了巨大震动。而安然公司会计造假的一个重要手段是,对于应予合并的特殊目的实体(Special Purpose Entity,简称SPE)的财务报表未予合并,结果掩盖了巨额亏损和负债,虚增了利润和资产。而安然公司这样做的一个重要原因,是根据美国有关对特殊目的实体的财务报表合并的规定,即如果在特殊目的实体中,独立所有者拥有总资本的3%以上,再辅以相应的“控制”判断,该特殊目的实体的财务报表就可以不予合并。安然公司就是钻了这一规则的空子,将本应纳入合并报表的三个存在巨额亏损和负债的特殊目的实体排除在合并报表编制范围之外,导致1997年至2000年期间高估了近5亿美元的利润,低估了数亿美元的负债。规则上的漏洞不仅是安然造假的工具,而且还成了其审计师在安然事件东窗事发后推卸责任的辩解理由。安达信首席执行官乔•贝拉尔迪诺在接受记者的采访时曾说:“安达信无权迫使客户披露隐藏的特殊目的实体的风险和损失,客户常说,准则并没有要求对此予以披露,你不能要求我遵循更高的标准”。[3]当然,安达信的辩解是片面的,也是不能令人信服的。但是,安然、安达信的辩解至少暴露了美国会计准则的弊端:这种以规则为基础的会计准则尽管十分具体、十分详细,但仍不可避免地存在一些疏漏,容易为公司所规避。安然事件对美国经济的沉重打击使美国政府痛下决心,采取了一系列有针对性的会计改革措施,其中,改变以规则为基础的会计准则制定模式,用以原则为基础的会计准则制定模式取而代之,是这一系列改革措施中的一项重要内容。
二、以原则为基础的会计准则制定模式的特点及利弊分析我们可以通过两种基础的会计准则制定模式进行对比分析,总结出以原则为基础的会计准则制定模式的主要特点、优点和缺陷。
(一)原则基础模式的主要特点
1•强调概念框架的全面完整和内在一致性,原则的应用宽泛,对原则的例外则很少。美国的会计准则不仅概念框架尚不完整,而且准则中还存在大量例外原则,这些例外原则允许在特定的情形下背离准则所规定的基本原则。例外原则的大量应用无疑也降低了概念框架的内在一致性。而原则基础的会计准则制定模式则注意概念框架的完整性,强调应用概念框架确定原则,强调原则在判断和处理会计事项中的绝对地位。在这种模式下,原则的例外也很少。#p#分页标题#e#
2•有关准则运用的解释和应用指南较少,而针对准则的职业判断将增加。在上述法典编纂观下,有关准则运用的解释和应用指南会越来越多;再加上部分会计信息使用者(公司管理者、注册会计师、监管部门等)为减轻自身责任对详细会计规则的需求,“规则”的庞杂在所难免。而原则基础的会计准则制定模式因强调原则的一致性,因此对准则运用更多地依赖职业判断,而不是详细的、甚至能够与会计实务问题一一对应的会计标准,因而有关解释和应用指南较少。
(二)原则基础模式的主要优点
1•会计准则的可理解性更强。以规则为基础制定的会计准则,内容过于详细、复杂,非专业人士很难看懂,这显然有悖于“可理解性”原则。而以原则为基础制定的会计准则简单、明了,更容易理解和应用。
2•更能突出经济业务的实质。会计域秩序总是处在一个动态的过程中,由于人的知识的有限性,即便最初制定的规则极为详尽,也难免会有遗漏或考虑不周。因此,详细的规则往往被别有用心的公司和个人通过交易策划所规避。在规则基础模式下,经济业务的实质往往被形式所掩盖,这显然不利于真实反映公司的财务状况和经营成果。而原则基础模式强调的是会计处理的原则,并非具体方法,这样就可以防止公司在会计实务中会一味迎合会计规则中的具体条文进行账务处理,而不顾交易的经济实质和基本会计原则。
3•更有助于注册会计师发挥职业判断,从而更好地对财务报告的整体公允性发表意见。众所周知,注册会计师是一门职业判断性较强的职业。注册会计师在对客户的财务报告进行审计后,应当就财务报告的整体公允性发表意见。但是,规则基础模式不利于注册会计师发挥职业判断,诱使他们过分关注会计准则的细节规定而忽略了对财务报告整体公允性的判断。原则基础模式则更强调职业判断和会计处理原则上的内在一致性,这不仅使得公司更关注经济业务的实质,而且也要求注册会计师更关注财务报告的整体公允性,从而有利于提高审计质量。
4•更能保持会计准则的相对稳定性。会计准则应当保持相对的稳定性,而不应总是处于变动之中。但分析美国的会计准则,不难发现其不少都是根据实务中出现的某一问题而专门制定的,有些准则只是应急性地从现有的会计处理方法中加以选择和认可,因此,它们不仅容易为交易创新所规避,而且必须随着经济环境的变化不断修订、补充,稳定性差。相反,原则基础模式制定的会计准则大多是原则性规定,因而容易具备一定的前瞻性,比规则基础的会计准则更能经受得住时间演变和交易创新的考验。
5•有助于增进会计信息的可比性。含有较少例外的会计准则将会使类似的交易和事项以类似的方式进行会计处理,从而增强可比性。
6•有利于加快国际会计一体化的步伐。美国会计准则制定模式的转换,对国际会计协调的意义是深远的。多年来,美国对IASC进行全球会计准则协调的努力很不积极,曾经在一段时间里,美国要求国际财务报告准则向美国会计准则靠拢。安然事件爆发后,在各界对会计准则批评的强大压力下,特别是美国国会明确要求研究原则基础模式制定会计准则后,SEC和FASB均采取积极的姿态,表示将积极推动美国公认会计原则与国际会计准则的协调。因此,美国采用原则基础模式制定会计准则,必将大大加快国际会计一体化的步伐。有人预言,在未来,国际财务报告准则与美国会计准则之间将可能是一个互动发展的过程,有些地方,美国会计准则将向国际财务报告准则靠拢,IASB与FASB的联系也将会更加紧密,一体化的步伐将加快。[4]
(三)原则基础模式的缺陷以原则为基础的会计准则制定模式并非完美无缺。我们既不能因为美国过去采用规则基础模式就认为原则基础模式不好,也不能因为今后美国采用原则基础模式就将其神化。以原则为基础的会计准则制定模式至少在以下几方面存在缺陷或不足。
1•企业会计选择的空间加大,更便于会计操纵。由于缺少一一对应的详细会计规则,企业在提供会计信息的过程中,必将大量运用职业判断。对于诚信度高、职业判断水平较高的企业而言,职业判断的增加的确会增进会计信息质量;但另一方面也可能导致职业判断的滥用,为会计操纵提供便利。
2•注册会计师的审计风险加大。对于注册会计师来讲,原则基础的会计准则减少了详细的指引,因而不可能再机械地套用规则且以此为自己开脱,这使其职业判断水平面临严峻考验,并将大大提高审计风险。特别是对于一些新兴业务(如金融创新),其审计风险会更大。
3•监管的难度增大。职业判断由人做出,因此有可能因人而异。监管者有时很难判断会计报表的编制者和注册会计师是否恰当地实施了职业判断,因此原则基础模式使会计监管面临重大考验。
4•可比性的提高是相对的。较少的例外有利于提高会计信息的可比性,但职业判断的增加,又有可能使可比性降低,因为对类似的交易和事项可能会出现不同的解释。因此,投资者、债权人、监管者以及会计信息的其他使用者必须做好充分的思想准备:既然会计准则赋予了会计报表的编制者和审计师更多的职业判断,那么,我们就必须接受实施职业判断有可能导致的某些偏差和分歧。
三、以原则为基础的会计准则制定模式的实施条件前文的分析表明,原则基础模式的实施是要具备一定条件的。在美国各界热烈讨论原则基础模式的时候,有必要对其实施条件进行冷静分析。笔者认为,全面实施以原则为基础的会计准则制定模式,必须具备以下几个条件。
1•诚信的道德环境。会计报表的编制者和注册会计师在实施职业判断时,必须能够以诚信为本,坚持原则。否则,有可能导致准则的滥用,投资者利益蒙受更大损失。正如IASB主席David Tweedie爵士所言,国际会计准则要求公司及其审计师必须再三考虑建议的会计处理方法是否符合基本原则,要求公司及其审计师为了公众的利益而进行职业判断,要求会计报表的编报者对财务报表坚定地承诺、忠实地陈报所有的交易,也需要审计师坚决抵制客户压力。[2]
2•完善的监管体系。对违法会计行为的防范,一靠道德约束,二靠法律制裁。原则基础模式在赋予公司和注册会计师更多的判断选择权的同时,无疑对会计监管提出了更高要求。会计监管包括内部监管和外部监管,内部监管主要是从完善公司治理结构入手,减少经理人员操纵会计的机会;外部监管则既包括民间监管(包括注册会计师审计以及有关媒体的监管),也包括政府监管(包括政府对公司的监管以及政府对注册会计师的监管)。监管体系是否完备、监管措施是否有效,是原则基础模式是否能够有效运行的重要前提。应当看到,美国在采取原则基础模式的同时,一方面进一步完善了公司内部结构,如扩大了审计委员会的会计监管权与明确了财务报告的责任主体;另一方面,也加大了对会计违法行为的处罚,并改变了多年来美国会计职业界行业自律的管理体制(以公共管制模式取而代之)。所有上述措施均是为了对原则基础模式的有效实施提供保障,但这些改革的成效如何,还有待观察。
3•完善、一致的财务会计概念框架。以宽泛原则为基础的会计准则,要求概念框架全面完整、内在一致、清晰明了。为此,FASB将进行改进概念框架的研究,同时考虑制定类似第1号国际会计准则(财务报表的列报)的整体报告框架。显然,美国已经意识到会计准则的发展需要一个规范性的理论基础。可以预见,对会计基本理论的研究将日益受到重视。
4•高素质的会计、审计人员。在具体操作指南和解释很少、对准则的应用主要依据职业判断的情况下,对会计、审计人员的素质要求是不言而喻的。对于习惯按具体规则办事的会计、审计人员来说,若完全采用原则基础模式可能会令其手足无措,对此,就连高等教育非常发达的美国也存有疑虑。2002年12月12日,在美国注册会计师协会全国会员代表大会上,FASB主席Robert H. Herz先生做了主题为“面对风云变幻,迎接财务报告挑战”的演讲。他在演讲中,一方面赞同原则基础的会计准则制定模式;另一方面也对这种模式是否能在美国恰当地运用表示了怀疑。[5]
5•独立的准则制定机构。在原则基础的会计准则制定模式下,为确保原则的公允性,会计准则制定机构必须保持超然独立性。为配合原则基础模式的实施,《2002年萨班斯—奥克斯利法案》规定,会计准则制定机构的资金将不再来自会计师事务所等的筹款,而是直接来自从每家公开发行证券的公司中收取的“会计支持费”。显然这一措施不只是解决美国会计准则制定机构的资金来源和管理问题,其根本目的是为了提升会计准则制定机构的独立性,确保会计准则的制定不受相关利益集团的干扰,以确保会计准则的高质量,切实维护公众利益。以上有关原则基础的会计准则实施条件的分析对我们有着重要启示。目前我国对财务会计的规范,采用了一种会计准则与会计制度并存的方式。在会计准则的制定上,我国主要借鉴了国际会计准则的做法,原则性规定较多(但我国又缺少财务会计概念框架,因此对原则基础的应用还不充分);而会计制度则类似于规则,其规定比较具体、详细。因此我国目前的#p#分页标题财务会计规范既体现了原则基础的发展方向,又带有明显的规则基础的烙印。可以说,这是我国经济体制转轨时期会计规范的一个重要特征。当前我国会计界比较关心的一个问题是:美国改了,我们怎么办?我们是否也应当全面采用原则基础模式?前文的分析表明,原则基础模式并非在任何国家、任何时候都适用,要使原则基础模式达到理想效果,还需要许多相关条件的配合。在借鉴和学习这一模式 的时候,我们必须对其实施条件和我国的国情进行冷静分析,切不可盲目跟进。
[参考文献]
[1]刘峰,会计准则研究[M].大连:东北财经大学出版社,1996.
[2]黄世忠,李忠林,邵蓝兰.国际会计准则改革:回顾与展望[J].会计研究,2002,(6).
[3]葛家澍,黄世忠.安然事件的反思[J].会计研究,2002,(2).
[4]陆建桥.后安然时代的会计与审计[J].会计研究,2002,(10).
[5]崔华清. FASB就改进美国财务报告质量拟采取的措施[J].财务与会计,2003,(4).
