深入研究会计对象理论的重要理论意义和现实意义
摘要:会计对象理论是会计理论结构中重大的理论课题,深入研究会计对象理论具有重大的理论意义和现实意义。上个世纪八十年代起国内学者对会计对象有着广泛的讨论,会计高级职称论文主要观点有“资金运动说”、“价值量说”、“财富或财产说”、“经济活动说”、“信息运动说”和“产权说”等观点。本文从资源的角度入手,分析了资源概念泛化,探讨资源与会计之间的关系,认为会计对象是受托资源运动的过程和结果。
关键词:会计对象 受托资源 运动 会计目标
引言
会计对象理论是会计理论结构中重大的理论课题,深入研究会计对象理论具有重大的理论意义和现实意义。回顾几千年的会计发展史,人们很少专门研究会计对象问题。西方会计学家一般不从正面研究会计对象问题。对会计对象问题专门的研究起始于上个世纪初,其研究人员的地域范围仅限于苏联和我国。上个世纪八、九十年代国内学者对会计对象有着广泛的讨论,主要观点有“资金运动说”、“价值量说”、“财富或财产说”、“经济活动说”、“信息运动说”和“产权说”等观点。尽管各种观点都有一定的道理,但通过研究笔者认为会计对象是受托资源运动的过程和结果。
一、资源概念泛化
传统资源观是指在自然资源基础上形成的关于资源的总体认识。传统资源观是指在自然的、物质的、有形的资源基础上形成的关于资源的总体认识和观念。《现代汉语词典》中把资源定义为“生产资料或生活资料的天然来源”。[1]直到目前为止,我国出版的各类辞书在定义资源概念时,一般认为资源是资财的来源或天然的来源。联合国环境规划署也认为,资源是在一定时间和技术条件下能够生产经济价值、提高人类当前和未来福利的自然环境因素的总称。[2]我国学术界人士大多也持有这种观点。在传统资源观念中,资源有着这样一些特征:资源的本体仅指土地、生物、气象、森林和矿藏等有形的自然物质和环境;资源的功能仅限于为社会生产或经济活动提供自然的、物质的加工对象物、环境或条件;资源本身是确定的,不变化或极少变化,不仅规模(品种)确定。而且数量有限且大都只会愈来愈减少。
随着经济和社会的发展,科学技术的不断进步,人类进入了信息化社会。传统资源观念所理解和把握的资源,已经不能充分的解释和说明丰富多彩的社会实践。例如,一个企业(特别是高科技企业)的价值、一个地区社会经济发展的现状和趋向等等。现代人类的经济发展已经改变了过去关于资源只是自然资源的狭隘观念,形成了更加广阔、更加合理的资源观。人类的经济活动所改造的具体自然事物是资源,所使用的社会组织方式(根本制度、具体体制、管理方式等)同样是资源,甚至是更具决定性的资源;物质资源是经济活动的最终的实体基础,但人类的精神作用更加关键,知识资源正在成为当今世界经济发展的首要因素。说到底,这不是人类资源观的改变,而是人类生存发展活动特别是经济活动历史过程中资源作用本身的改变。#p#分页标题#e#
因此,将资源等同于自然资源,无论是其内涵还是外延,在现实的社会经济生活面前,都显得过于狭窄,不能再有效地反映社会经济发展的要求。重新界定资源的定义,有着十分重要的意义。美国著名的资源经济学家阿兰•兰德尔认为:资源是由人们发现的有用途和有价值的物质,由于资源具有量、质、时间和空间等多种属性,因而它是一个动态的概念。没有发现或发现了但不知其用途的物质不是资源,虽然有用,但与需求相比数量太大而没有价值的物质也不是资源。技术、信息和相对稀缺性的变化都可以把以前没有价值的物质变成宝贵的资源,但人们在一个把资源、资本、技术和劳动结合起来的过程中所生产出来的物质,虽然其含有资源的成分,也不能称其为资源。[3]兰德尔提出了资源具有量、质、时间和空间等多种属性的观点。国内还有专家认为,资源既包括一切为人类需要的自然物,如矿产、土地、植物、动物、水、阳光和空气等,也包括以人类劳动生产出的一切有用物,如各种劳动产品、生产设备、房屋建筑物、消费性商品和生产资料性商品等,还应包括无形的资财,如信息、技术知识和人类本身的体力和智力等。[4]由此可见,资源的范围是极为广泛的。
全面考虑到资源的历史演进、现实状况以及未来社会经济发展的需要,应当对资源作如下定义:所谓资源,是指一定的社会历史条件下存在着,能够为人类开发利用,在社会经济活动中经由人类劳动而创造出财富或资产的各种要素。资源纵横两个方向的延伸,形成了资源系列。从资源基本特征来分析,资源可以划分为经济资源和其他资源。就经济资源的存在形态可将其分为自然资源、社会资源和人文资源。自然资源包括土地资源、矿产资源、森林资源、生物资源等等;社会资源包括科技资源、资本资源、人才资源等等;人文资源包括知识资源、信息资源、形象资源、体制资源等等。其他资源主要指政治资源、军事资源、文化资源等等。
二、资源与会计的关系
资源与人类社会发展密切相关。可以从以下几个方面认识:首先,人类最基本的生存发展活动是经济活动(生产、交换、分配、消费),而经济活动必须使用各种相关的力量或方式。资源是人类经济活动的所有力量或方式。其次,人类社会的发展过程中形成了不同的资源产权制度,而资源的产权制度直接影响经济、政治、社会、法律等一系列的制度安排,是划分社会制度的一个重要标准。例如,以生产资料属于不同的所有者为标准,可以划分为不同的社会制度。第三,资源产权制度影响资源配置效率,影响经济活动的效率和效果。例如,健全、完善、合理的公司治理结构有利于降低企业经营风险,提高企业经营效益。第四,资源的所有权和经营权的分离导致了受托责任的存在,提高了资源配置的效率。从资源的受托责任范围来看,可以将企业的受托资源分为社会受托资源、企业受托资源和组织内部受托资源,进而可以将企业的受托责任分为社会受托责任、企业受托责任和组织内部受托责任三种类型。#p#分页标题#e#
资源与许多学科密切相关。资源为自然科学和社会科学提供了广阔的研究舞台,是众多学科的研究对象。例如经济学、社会学、管理学、会计学等社会科学。经济学侧重于研究资源配置的效率,会计学侧重于计量资源配置的效率。
资源与会计之间有着密切的关系。人类对资源的认识在一定条件下可以决定会计的发展;会计的发展,同样可以加快或延缓人类对资源的开发和利用。所以,资源与会计之间,有一种互动的关系。通过考察这种关系的历史演进,可以得到以下几点认识:
1.人类对资源开发、创造和使用为会计的产生创造了客观条件。资源是人类经济活动乃至全部生存发展活动的重要内容。人类的经济活动乃至全部生存发展活动的历史,从资源的角度说,就是人类不断创造和使用资源的历史。在农业社会早期,开发、利用资源的能力十分有限,受托责任内容也很简单,受托资源的范围主要集中在农牧产品。苏美尔是神权国家,那些早期的统治者被认为是“神的地主管者”。在这一权限下,他拥有大部分土地和家畜。无论是管理者还是被管理者,均得向超自然的神,呈报详细的“受托责任帐户”。[5]笔者认为会计是基于人类对资源开发、使用进行记录的需要而产生。会计作为一个经济信息系统,及时、准确的记录受托资源运动的信息,对促进经济和社会的发展起着不可替代的作用。
2.随着人类认识、使用、创造资源的能力的增加,资源内涵和外延的不断扩大,受托责任日益复杂,受托资源核算要求的不断提高。一方面为会计提供了广阔的发展空间,另一方面给会计提出了巨大的挑战。会计的发展是反应性的。为了适应环境的变化,传统会计不断地进行理论创新和实务创新,吸收其他学科的相关知识和技术以利于其发展,从早期简单的记帐,逐渐出现了诸如成本会计、财务会计、管理会计、国际会计、人力资源会计、社会责任会计等完善的会计学科体系。从受托资源的角度来看会计的发展趋势,会计对象由企业受托资源核算为中心,逐渐向与组织内部受托资源、社会受托资源核算并重过渡,这给传统会计提出了巨大的挑战。例如,企业的社会受托责任产生了企业对社会的受托责任,因为公司利用了社会的资源,就必须对各项社会资源、环境保护和社区福利等承担相应的责任,产生了社会责任会计和人力资源会计新领域,而这些新领域尚有一系列问题亟待解决。
3.会计的目标是计量受托资源运动的信息,借以反映受托资源配置的效率和效果,评价受托责任的履行并对受托责任关系作出决策。能否真实、公允地计量受托资源运动的信息、反映受托资源配置的效率和效果是会计存在和发展的关键。前以述及,受托责任之所以存在的原因在于资源的所有权和经营权的分离。资源的受托方接受委托,管理委托方所交付的资源。受托方因此承担了合理、有效地管理与应用受托资源,使其尽可能地保值、增值,并且履行社会责任。作为资源的受托方,承担了如实向资源的委托方报告其受托责任的履行过程和结果(资源的管理情况与成果)的义务,主要是通过提供财务报告来完成。作为资源受托方的企业管理当局,还负有重要的社会责任,即最大限度地保持并提高企业所处的社区的良好环境、有效地利用并培养人力资源等等,主要是通过提供社会报告来完成。#p#分页标题#e#
三、会计对象新论———受托资源运动论
(一)资源运动的内容
资源循环包括两种形式:生态循环与经济循环。资源的生态循环是资源得以存续的基本表现形式,资源的生态循环过程大致可以划分为形成、开发、配置、运用、储存、保护、综合利用和再生等八个基本环节。形成是整个资源循环的起点,是构成资源合理利用的基础;开发是资源利用的基础;配置是资源保持良好态势的基本条件;运用主要是指对资源的使用;储存是指对资源的储备;保护是使有限资源提高利用效率的基本手段;综合利用资源的全面或充分的利用;再生是在满足需要的基础上,通过一定的手段和方法,使资源恢复或提高其原有性能的过程。资源的经济循环则主要是指资源生态循环的整体或有关环节的投资、生成、使用、消耗、收回、补偿和分配等七个具体经济活动。投资是指通过投入一定的资金、技术、人员等等要素来确保生态循环各阶段的顺利运行;生成是指各阶段投资所形成的实际生产能力;使用是各阶段投资后所形成的生产能力实际作用的发挥;耗费是指为了达到资源生态循环各阶段的经济目标而发生的各种物化劳动和活劳动的消耗;收回是指资源经济循环各阶段的劳动成果再市场上交换后所形成的实现过程;补偿是指再资源经济循环过程所收回的资金中对各阶段所垫支资金耗费的偿还;分配则是对各阶段实现的最终收益按照国家有关政策再资源所有者、经营者和社会公益部门之间分配,以形成新的投资能力。追加投资,为资源生态循环的良性运行创造条件。资源的开发与利用,一方面改变资源的生态循环,另一方面会导致资源的经济循环。生态系统的良性循环是整个社会经济发展的基础,是资源经济循环顺利进行的具体体现;而经济循环的顺利进行是生态循环良好运行的必要条件。由此可见,这两种循环之间就形成三种关系:一是生态循环自身各阶段之间的内在逻辑联系;二是经济循环各环节之间的内在逻辑关系;三是两种循环之间的相互联系与促进作用。
(二)会计对象新论
会计对象理论和其他理论一样,其生命力在于其来源于实践并且能够解释、指导实践,能够形成逻辑一致的理论体系。所以,研究的会计对象应该满足以下要求:
(1)会计对象的定位能适用于不同经济形态及其经济形态不同发展阶段,能解释会计的产生、现状及其发展趋势。
(2)会计对象理论既来源于会计实务,又概括和反映会计实务,与会计实务密切相关。
(3)会计对象理论和其他会计理论密切相关,能与其他会计理论形成系统、逻辑一致的理论体系。能严格符合上述要求的会计对象只能是受托资源运动。
按照会计对象作用的范围,可以将会计对象分为两个层次:会计对象一般和具体会计对象。会计对象一般即受托资源运动的过程和结果;具体会计对象可以分为企业受托资源运动的过程和结果、组织内部受托资源运动的过程和社会受托资源运动的过程和结果。会计作为一个经济信息系统,也可以将会计对象可分为两个层次,一是会计反映和控制的对象,即受托资源运动;二是经济信息系统的处理对象,即受托资源运动所释放的信息。#p#分页标题#e#
1.回顾会计产生和发展的历史,适用于不同经济形态及其经济形态不同发展阶段的会计对象,即会计对象一般,只能归结于受托资源运动。会计是随着对受托资源记录的需要而产生的,并随着受托资源的发展而发展的。可以从受托资源的内涵、外延及其流动范围来考察会计的发展。随着受托资源内涵的深化,会计核算的精度也不断提高,从早期简单的记帐,逐渐出现了成本会计、财务会计、管理会计、通货膨胀会计、衍生金融工具会计等等。随着受托资源外延的扩大,会计核算的广度也不断扩大,出现了税务会计、政府与非盈利组织会计、社会责任会计、人力资源会计等等。随着受托资源的流动范围从地区和国家向世界范围扩展,出现了要求在世界范围核算其流动的国际会计。
2.受托资源运动观点来源于会计实务,并能概括和反映会计实务。一方面,会计信息系统核算的内容是受托资源运动过程释放的信息。首先,受托资源的经济循环由投资、生成、使用、消耗、收回、补偿和分配等不同的环节所组成,会计为了核算其运动过程释放的信息,从确认开始,经过计量、记录、报告过程,通过“填制会计凭证———登记会计账簿———编制会计报告”这一会计特有的程序,最终向信息使用者报告受托资源配置效率和效果的信息,以利于信息使用者评价受托责任的履行并对受托责任关系作出决策。其次,会计要素是对会计对象的基本分类,而会计科目是对会计要素的再分类。在我国,六大会计要素和若干会计科目无不是对受托资源基本特征的一种分类。例如,将资产分为有形资产和无形资产,将有形资产分为流动资产和长期资产,将流动资产分为货币性资产和非货币性资产,等等。再次,会计凭证、会计帐簿和会计报表是通过会计科目来记录受托资源运动过程释放信息变化的载体。例如,在我国目前的财务报表主要有资产负债表、损益表和现金流量表。其中,资产负债表是反映企业在某一特定时日的企业受托资源状况及对受托资源的要求权;损益表则是反映企业在一定期间内经营活动引起受托资源增减变化的结果;现金流量表则是对企业受托资源中的一种资源———现金在期间内的运动情况及其结果。
另一方面,随着受托资源内涵和外延的变化,受托资源在世界范围流动,会计核算的内容和方法也在变化。会计核算内容的变化前已述及,不再赘述。受托资源的变化能引起会计核算方法的变化。例如,在物价变动骤剧频繁,存在着严重的通货膨胀,尤其在20世纪70年代西方国家进入了所谓的“滞胀”阶段。这一环境变化对财务会计及其提供的信息造成很大的冲击,迫使财务会计理论和实务界对物价变动的影响与对策进行大量的研究,逐渐形成了通货膨胀会计。存在通货膨胀条件下,在资本保全理念下,有三种反映物价变动影响的信息,分别是一般购买力法、现行成本法和现行成本与一般物价水平相结合的方法。不同的方法对财务报告的影响也不一样。#p#分页标题#e#
3.将会计对象定位与受托资源运动,使得会计对象理论与会计目标理论、会计假设理论、会计要素理论等会计其他理论密切相关。
(1)会计对象与会计目标密切相关。按照信息系统论的观点,会计是一个人造的经济信息系统。根据系统论原理,任何系统尤其是人造系统,它的运行,它应发挥的功能,它所输入、交换与输出的内容,以及其程序与方法等等,都应服从于系统的目标。作为人们的主观要求,会计目标是对会计固有的、内在的本质特征这一客观存在认识的基础上提出的。作为客观存在的会计对象制约(规定)作为主观需要的目标的范围,使人们一般不能随心所欲地通过目标向会计提出偏离其对象的要求。会计目标可以分为两个层次:会计基本目标和会计具体目标。将会计对象定位于受托资源运动,可以将会计基本目标修订为:向信息使用者提供受托资源配置效率和效果的信息,评价受托责任的履行并对受托责任关系作出决策。将企业的受托资源分为企业受托资源、组织内部受托资源和社会受托资源,可以将会计具体目标分为三个方面:一是向信息使用者提供企业受托资源配置效率和效果的信息,评价企业受托责任的履行并对企业受托责任关系作出决策。二是向信息使用者提供组织内部受托资源配置效率和效果的信息,评价组织内部受托责任的履行并对组织内部受托责任关系作出决策。三是向信息使用者提供社会受托资源配置效率和效果的信息,评价社会受托责任的履行并对社会受托责任关系作出决策。
(2)会计假设与会计对象密切相关。假设是人们在实践工作中归纳总结出来的,但目前还无法对其本身从逻辑上加以证明的、对某一客观事物基本特征的理性化的认识。会计假设是对会计对象即受托资源运动的基本特征的理性化的认识。在我国,会计假设包括会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。会计主体假设指的是会计工作特定的空间范围。而这一空间范围不是漫无边际的,是限定在企业的受托资源范围之内的。持续经营假设指的是企业的生产经营活动,在可遇见的将来,将会长期地按它现时的形式和现时的目的方向,持续不断地经营下去。这一假设,是企业的受托资源正常运动下按照会计特有的方法进行核算的前提。如果企业的受托资源的正常运动遭到破坏,例如企业破产,那么企业得放弃持续经营这一前提,进入破产清算程序对受托资源进行核算。在会计工作中,企业的受托资源运动是持续不断,没有停息的,只有人为地在时间上把连续不断的受托资源运动过程及其结果用起讫日期加以划分,形成会计期间,才有利于提高会计信息的及时性,满足信息使用者的需要。把货币计量作为一条会计前提来认识,则是因为在现代社会,要计量一家企业财务状况及其经营成果———受托资源的增减变化,货币是必须使用的计量手段。#p#分页标题#e#
(3)会计对象与会计要素密切相关。会计要素是指构成会计对象的具体内容———大量的不同性质的受托资源,按照一定的标准所作出的恰当的分类,用会计特有的语言加以表达,是会计对象的主要构成部分和具体体现。将会计对象概括为受托资源运动,以受托资源的性质、资源运动的时空性和量的规定性为标准,将会计对象分为资产、负债、权益(净资产)、收入、费用、利润等六大要素。首先,从受托资源的性质和资源运动的时空性为标准将要素分为两大类型,即资源运动在相对静止的某一时点的空间横断面上的存在与分布形态和资源在运动过程中的某一时间与空间内的运动结果。前一类型反映为从静态描述一瞬间的资源或对资源要求权,后一类型反映为资源或对资源要求权的流动和变动的结果。其次,从受托资源运动的量的规定性的具体特征为标准,在两大类型的基础上再各自划分为几个性质不同的部分。因而将前一类型分为资产、负债和权益,后一类型分为收入、费用和利润。
结语
总之,资源与会计之间有着深刻的关系。作为研究会计理论和实务的新视角,值得我们深入研究。一方面,资源作为一个新视角,为会计理论和实务研究提供了广阔的空间。将受托资源运动作为会计对象的观点,有利于更好地理解会计的产生、现状和发展趋势,有利于加深对会计目标理论、会计假设理论、会计要素理论等等会计基本理论的认识,有利于形成系统、逻辑一致的会计理论体系。另一方面,资源内涵的深化和外延的扩展、受托资源日益丰富、受托资源在世界范围流动、受托责任不断扩大、受托资源核算要求的提高等等给会计理论和实务研究提出了巨大的挑战。适应环境变化,加快自身变革,方是会计发展之道。
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