现行会计计量中的若干盲点问题研究
[摘 要]本文从对成本计量和会计计量的分析入手,会计高级职称论文指出现行会计计量中的若干盲点问题。由于以成本为基础的会计计量机制整合了不同会计信息需求者对信息的需求,因此,选择以成本为基础的会计计量机制是会计计量发展的必然结果。
[关键词]成本计量 公允价值 会计计量
1985年FASB对资产的定义是:“某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的或预期的未来经济利益。”1951年美国会计学会(AAA)所属成本概念与标准委员会对成本的定义是:“成本是指为达到特定目的而发生或应发生的价值牺牲,它可用货币单位来衡量”[1]。由此看出,资产的定义侧重于对会计计量属性的描述,成本的定义则强调会计计量因目的不同而对计量结果的影响。对成本计量的研究可以将会计计量以计量属性为研究起点拉上以目标为研究起点的轨道。
一、以成本计量为基础的会计计量与以资产为基础的会计计量
会计计量是会计理论研究的核心,成本计量是财务理论研究的核心。会计计量的本质内涵是对会计要素的计量。以现值、公允价值等为基础的会计计量极力提倡全面收益观。在对会计六大要素的计量中,有人认为,对资产的计量可以替代对其他会计要素的计量,从而建立以资产为基础的会计计量[2]。但笔者认为,对资产的计量始终停留在静态的计量基础之上,这是因为资产的时点性质决定了它不可能以动态形式而只能以增量形式进行会计要素的计量。有人认为,以现值、公允价值等为基础对企业资产持续计量,就是一种动态计量[3]。但是笔者认为,这是静态计量的增量或减量的表现形式,并非是动态计量形式。对收入与费用的计量体现为一种动态计量,对资产的计量不可能替代对收入与费用的计量。在会计计量体系中,只有包括动态与静态计量要素两个方面,才能体现会计计量的完整性,三大会计报表的互补性就可以得到证实。如果在会计计量中没有动态计量要素,就不可能造就完整的会计计量体系。
不同的会计要素可以分别用不同的成本代价来表述。建立以成本为基础的会计计量机制,有利于化解会计计量中究竟应该以资产负债表为重心还是以收益表为重心的矛盾,形成会计计量的双重重心;有利于规范会计计量目标,使财务会计与企业财务中的会计计量得到认识上的统一。从某种意义上讲,成本计量是各项会计要素计量的基础,不同的成本管理目的可能要求采用不同的成本计量手段,来获取所需的、有用的成本计量信息;不同的决策目标可能要求采用不同的会计计量手段,来获取所需的、有用的会计计量信息[4]。#p#分页标题#e#
二、现行会计计量研究中的盲点
(一)会计分期假设对全面收益观的冲击
虽然,早在1980年FASB就在SFAC3《企业财务报表的要素》中就提出了全面收益的概念,但始终因为全面收益表编制难点而难以成形。全面收益表的编制难点也是公允价值计量的难点。假设已经攻克了公允价值计量的难点,那么如何去修复因会计分期假设所带来的净盈余的衔接问题?会计分期假设使企业收入(未来资产的价值)与费用(现时资产的价值)形成了一个无休止的转换循环,各期利润的操纵更是易如反掌,因此也大大降低了会计信息的决策有用性。会计分期假设无形中对全面收益观持有者提出了挑战。这种挑战最终源于选择了会计计量的基础———资产所带来的缺陷,资产的计量永远打破不了以静态模式计量的特征。
(二)会计计量的目标有待研究并扩展
在国际财务报告准则中应用的一些会计计量基础无法在概念框架中找到理论依据,国际会计准则理事会与加拿大会计准则理事会合作已经于2002年启动了“会计计量”研究项目,试图重建会计计量的概念基础。要建立会计计量概念框架首先要解决会计计量的目标问题,国际会计准则理事会已经明确决策有用性是会计计量的目标[5]。笔者认为,选择决策有用性作为会计计量的目标,不仅与概念框架中的财务报告目标一致,而且与企业财务目标一致。这一观点可以包括全部的财务报告服务对象,具有一定的综合性。扩展会计计量的基础,将财务报告的对内服务对象放在与对外服务对象同等重要的位置,这完全符合企业利益相关者对企业的管理从“监督观”向“控制观”的转变。
(三)控制论对以资产为基础的会计计量的冲击
上世纪50年代,美国注册会计师协会首次提出了“会计控制”的概念。20世纪末至今,由于信息技术革命,很多企业将信息技术应用到企业管理之中,会计信息的及时性也因信息技术的发展得以充分展现。会计控制论的研究成果主要表现在:从会计“监督观”逐步向“控制观”发展[6]。会计控制观需要适时的企业财务会计信息,在企业适时的财务会计报告体系中,如果还以资产为基础进行价值法会计计量,必将大幅度增加会计计量的成本。因为以资产为基础的适时损益信息除了受资产评估成本因素影响外,最重要的是资产评估结果的准确性还将会受到严重的质疑,而成本却是一个实在的时期性概念。因此,以资产为基础确定的损益信息与以成本为基础确定的损益信息相比,后者的决策有用性更高。此时,全面收益观失去了经济动力与应用条件。
三、以成本为基础的会计计量机制对不同会计信息需求者的信息整合
(一)不同会计信息需求者信息需求趋同性分析#p#分页标题#e#
现行的以资产为基础的会计计量信息,以市场中一般投资者经济决策对会计信息的需求作为研究起点,认为会计信息具有“准公共产品”的特性。其主要缺陷表现在混淆了投资者在市场中对投资机会的理性选择与资产所有者对企业经营者行为的对策行为之间的界限。以市场中中小股东或潜在股东的会计信息需求为主体,必然会避开企业委托代理机构以大股东与企业经营者的会计信息需求为主体研究方向,从而造成会计信息相关性缺失。因此,必须寻求会计信息的基本内涵,从公司治理理论、企业委托代理理论、企业组织理论、财务分层理论入手,分析企业大股东与企业经营者而不是市场中一般投资者的会计信息需求。从会计政策的经济后果看,因为“权益效应”①,企业会计信息最主要经济后果承担者不是市场中的一般投资者而是企业大股东与企业经营者[7]。从成本效益原则分析,会计信息的产生成本只能从企业的经营收益中得到补偿,这必然会削减企业经营者的业绩,大股东作为业绩下降的主要承担者,往往会在会计信息相关性孰高孰低的两难境地中徘徊选择。而提高会计信息相关性的主要途径则是增加以成本为基础的会计计量信息的披露。从经济博弈论观点看,企业经营者的财务信息的生成成本与披露比重是与企业资产投资者博弈的结果。经营者总是希望生成高质量的会计信息以利于管理,对于向外披露的信息质量并不是太关心;投资者则希望投入低成本而获得高回报,需要与其投资相关性更强的信息披露。企业大股东不同于社会上或市场中的一般投资者,他们主要关注企业经营者的经营过程和管理信息问题。这种信息需求与经营管理者的信息需求不谋而合。所以笔者认为,大股东与企业经营者经济决策所需会计信息需求趋同,以成本为基础的会计计量信息与大股东、企业经营者经济决策信息需求相对应,而且成为会计信息需求的主流。
(二)以成本为基础的会计计量信息适应性考查
笔者并不否认会计计量的现值或公允价值等属性,也不想建立以收益表为重心的会计计量,而是想将会计计量以计量属性为研究起点拉入以目标为研究起点的轨道之中。会计计量是有目的的,目的不同对会计要素采用的计量属性也不同。计量属性是完成计量目的的手段。如果以会计计量目标为会计计量的研究起点,就能将不同会计信息需求者所需的会计信息整合在会计计量概念框架之下。“不同的目标,不同的成本”,不同的会计计量目标下资产却相对客观。不同的目标,会计计量所包括的具体成本内容有所不同,以成本为基础的会计计量机制可以为不同会计信息需求者提供不同的会计计量信息。企业外部利益相关者因其不参与经营,主要关心会计期间的经营成果,所需会计计量信息覆盖了企业各种经营领域,且以静态信息、过去信息为主;企业内部利益相关者因其参与经营,主要关心会计期间的经营过程,所需的会计计量信息覆盖了企业整体或局部经营领域,且以动态信息、现时信息或未来信息为主。虽然两者所需会计计量信息覆盖了企业整体或局部各种经营领域,但都能提供以成本为基础的所需会计计量信息,如资金投入成本信息、资金占用成本信息、资金耗费成本信息和投入资金成本回收信息等。这种以成本为基础的会计计量机制,并不排斥现存的会计计量模式,而且可将计量单位与计量属性的功能作用发挥得更加淋漓尽致。如现行以单一外部信息服务为对象,会计计量的计量单位就只使用了综合性很强的货币,如果将信息服务对象扩展到企业内部,那么以成本为基础的会计计量的计量单位则可采用货币量、实物量、劳动量进行个别重点计量。成本信息的主要使用者(企业内部管理人员)更关心成本计量信息的及时性、准确性、相关性。由于成本计量信息包括了各种过去、现在和未来的信息,所以也就更能将多重会计计量属性应用于以成本为基础的会计计量之中。成本计量既是会计计量的重要组成部分,又是企业成本管理的重要内容。因此,成本计量除了要符合会计计量的基本要求,还必须遵循成本管理的各项要求。成本管理是所有会计信息需求者永恒的主题。#p#分页标题#e#
四、选择以成本为基础的会计计量机制是会计计量发展的必然结果
(一)成本计量在会计计量中的位置
从会计发展的历史看,成本计量是会计计量的难点。将成本计算纳入复式记账体系,所面临的首要问题就是产品定价和损益确定中的成本计量问题。解决了成本计量问题也就解决了会计计量的难题。成本计量与历史成本计量是两个截然不同的概念。成本计量是会计计量的一部分,是会计计量的基础;历史成本计量是会计计量模式中计量属性之一,不能将两者放在同一个层次上进行研究。三者关系可见如下图示:
(二)以成本为基础的会计计量与以资产为基础的会计计量比较
经济学收益不同于现行会计学收益,经济学资产也不同于会计学资产,但经济学成本却接近于企业财务中的成本概念[8]。企业会计信息的内部需要者与外部需要者所需成本信息的主要差别在于成本信息的目的不同。没有理由不认为外部信息需要者比内部信息需要者更需要各种不同会计计量目标的信息。从经济学与会计学计量一致性视角看,应该选择以成本为基础的会计计量机制。风险计量成本化的结果是成本的计量不存在初始计量与后续计量的问题,统一风险计量标准使收益与费用能更好地配比。对资产的初始计量,从现行国际财务报告准则来看,主要采用历史成本计量,而对资产的后续计量则采用其他计量属性,这势必会造成配比性失调。有学者指出,资产的成本与资产的价值存在计量上的冲突[9],笔者认为,这是因为使用了前后不一致的计量属性的结果。从配比原则视角看,应该选择以成本为基础的会计计量机制。随着我国社会主义市场体制的建立与完善,经济市场化程度的提高,尤其是金融改革的稳步推进,引入公允价值等多重计量属性成为必然。无论是在我国现有的市场经济环境下还是在大多数西方国家的市场经济环境下,全面推行公允价值需要假以时日。在各国的实践中,一般采用以成本基础计量来管理金融资产和金融负债。虽然成本基础计量的困难在于对金融资产和金融负债的风险计量,但是以成本为基础的会计计量可以将风险计量成本化(如可转化为机会成本),加之现行风险计量研究机构的存在,为风险计量成本化的准确性提供了可靠
保障,这是以资产计量为基础的会计计量所无法比拟的。对资产的计量只能从静态角度计量,不可能以相对数来表达资产所面临的风险;而对成本的计量是从动态角度计量,完全可以用相对数来表达投入资金的成本与投入资金成本的收回。故从金融资产与金融负债计量与管理视角看,应该选择以成本为基础的会计计量机制。在知识经济时代,知识资本取代资本要素成为核心的生产要素。人是知识的载体,人力资源会计也应运而生。以事项法为基础编制不受复式簿记系统约束的“人力资本报告”,可视为企业的一项投资项目分析报告,同样可进行关于项目投资中以成本计量为基础的风险与收益分析。故从人力资源会计视角看,应该选择以成本为基础的会计计量机制。#p#分页标题#e#
五、结论与展望
在过去较长一段时间内,学术界对会计理论的研究大多集中在资产计量和收益计量方面,而对于成本计量的研究则重视不够,并把成本计量理论与方法研究排斥在会计计量理论与方法研究之外。离开了会计计量手段,成本只能是一个抽象而模糊的概念;会计计量中缺少了成本计量,会大大降低会计的决策有用性。成本计量行为是一种有目的的管理行为,所以成本计量信息质量的高低,直接影响到企业各利益相关者决策的正确性和有效性。建立以成本为基础的会计计量,通过成本计量信息能否满足和符合会计计量的目的要求,可及时发现企业财务会计工作中存在的问题,提出相应改进措施,使人们认识到成本计量水平的高低,是判定会计计量水平高低的重要标志。以成本为基础的会计计量机制整合了不同会计信息需求者对信息的需求,选择以成本为基础的会计计量机制是会计计量发展的必然结果。成本计量信息面临的是多元化的需求主体,随着客观经济环境以及以成本为基础的会计计量目标、原则、计量属性等的变化,将使得以成本为基础的会计计量机制的研究内容更加丰富。
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