历史成本在公允价值中的理论意义
摘 要:财务会计的核心问题之一是会计计量问题,会计高级职称论文而会计计量问题中首先要研究的就是计量属性问题。尽管历史成本计量属性有着天然的缺陷,但是其自出现以来一直是各国所应用的主要计量属性;而以公允价值计量资产和负债,是会计计量模式的一项重大变革,是一种全新的计量概念。本文在阐述公允价值计量属性概念的基础上,从理论和现实两个方面分析了公允价值计量属性的意义。笔者认为目前看来在我国应用公允价值计量属性还存在一些问题,但是公允价值计量属性在我国的应用将是必然趋势。
关键词:计量属性 历史成本 公允价值 理论意义 现实意义
财务会计的核心问题之一是会计计量问题,而会计计量问题中首先要研究的就是计量属性问题。所谓公允价值,国际会计准则委员会(IASC)在国际会计准则第32号中将其定义为:“熟悉情况并自愿的双方,在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额”。
1 公允价值计量属性
以公允价值计量资产和负债,是会计计量模式的一项重大变革。成本计量模式是面向过去的,在新的经济环境下,企业面临的风险加大,创新金融工具和无形资产所占比重增加,传统的历史成本计量模式已显出明显的不适应性。公允价值计量是一种与传统历史成本完全不同的计量属性,它面向现在和未来。与历史成本计量属性相比,公允价值计量属性具有一定的先进的理论意义和现实意义。
2 公允价值计量属性的理论意义
“公允价值”是会计计量史上的一座里程碑,它标志着会计计量观念的一次重大变革,并预示着未来会计计量的发展趋势。公帐价值并非特指某一具体的计量属性,它体现的是一种计量观念。
2•1 “公允价值”掀起了会计计量观念的一场革命
计量属性是会计计量的基本要素之一,指被计量客体的特性或外在表现形式。一般而言,交易事项可从多方面予以货币化,从而形成不同的计量属性。自从股份公司诞生以来,持续经营观念得以确立,历史成本成为一种最基本的计量属性。历史成本观念从此支配着会计计量。但是,历史成本计量原则从诞生之日起,受经济因素的影响,其固有的局限性就开始暴露出来。纵观会计计量发展史,尽管历史成本有着先天缺陷,但其他的计量属性仍无法取而代之,可见,历史成本并不仅仅属于计量属性的范畴。更确切地讲,它代表了一种计量观念,这种观念已在人们心中根深蒂固。但是,公允价值概念确立以后,却能与历史成本观念形成对峙。我们不得不承认“公允价值”掀起了会计计量观念的一场革命,而不能简单地将其视为一种新的计量属性。它是在会计计量发展过程中,对历史的一次总结,它是涵盖了以前各计量属性的一种全新的计量观念。#p#分页标题#e#
2•2 “公允价值”是一种涵盖多种计量属性的整体概念
公允价值作为一种新的计量观,与传统的历史成本观在本质上有着明显差异。公允价值代表的是一种价值观念,从而与历史成本观念相对立。理论指导实践,由于传统会计理论重视历史数据,在计量领域中,也就自然形成了历史成本观念。但是,会计学与经济学在理论上也是相互渗透、相互融合的,随着社会经济的发展,会计学某些概念的内涵必定逐渐向经济学靠拢,“公允价值”正是二者互动效应的一个现实反映。国际会计准则委员会对公允价值的定义体现了人们对会计计量的要求———客观真实反映,这较之历史成本观更注重可靠性,显然是一大进步。在我国《企业会计准则———非货币性交易》中,对公允价值的确定原则与确定方法也作了明确规定。从中可以发现,公允价值并不特指某一种计量属性,它只是一种观念的代表。不同的资产,在不同的情况下,其公允价值可以表现为重置成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值,甚至是评估价值。也就是说,公允价值是一个抽象的概念,一种潜在的价值,它需要通过某一具体的计量属性得以体现。总之,公允价值是对会计计量观念的一次革新。
3 公允价值计量在我国的现实意义
理论来源于实际,也必将指导实际。公允价值作为一种全新的价值观念,不仅具有伟大的理论意义,更给我国的现实经济带来深远的影响。具体表现在以下几个方面:
3•1 有利于企业的资本保全商品的价值并不是一个定数,不是历史成本,即商品的成本价格决不是一个仅仅存在于资本家账簿上的项目,而是一个变数,是公允价值,即现行市价或说未来现金流量现值,因为商品的成本价格必须不断买回在商品生产上耗费的各种生产要素。此外,会计如采用公允价值作为计量属性,还符合实物资本维护的理论。实物资本维护的观点认为,资本是企业的实物生产能力或经营能力或取得这些能力所需的资金或资源。很明显,企业在生产过程中会耗费这些能力,但在购回这些能力时,如采用历史成本计量,计量得出的金额,在物价上涨的经济环境中,将无法购回与原来相应规模的生产能力。企业的生产只能在萎缩的状态下进行。反过来,当企业耗费的生产能力如采用公允价值计量,此时不管是何时耗费的生产能力,一律按现行市价或未来现金流量现值计量,则计量得出的金额,即使是在物价上涨的环境下,也可在现时情况下购回原来相应规模的生产能力,只有这样,企业的实物资本才能得到维护,企业的生产才能在正常的状态下进行。
3•2 符合会计的配比原则要求
目前一般认为配比原则有两层含义:一方面是收入与成本、费用要保持时间上的配比;另一方面则要求进行配比的收入与成本、费用之间应具有经济内容和性质上的必然因果联系。目前,收入和成本、费用在计量的单位方面是配比的,都是采用货币计量单位。但是在计量的属性方面却不配比,收入是按现行市价计量,成本、费用却是按历史成本计价。可看出,为了使得会计核算符合配比原则就有必要在会计核算中推行公允价值计量。当然,由此类推,同样可得出,推行公允价值计量也是符合会计的相关性、稳健性和一致性等会计原则要求的。#p#分页标题#e#
3•3 有利于提高财务信息的相关性
公允价值与历史成本相比,能较准确地披露企业获得的现金流量,从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。也就是说,按公允价值计量得出的信息能为企业管理人员、债权人、投资者的经营、决策提供更有力的支持。
3•4 能更真实地反映企业的收益
目前,企业的收益是通过收入与相应的成本、费用配比计算出来的。众所周知,这里的收入是按现行市价计量的,而计算收益的成本、费用,则是按历史成本计量的。很明显,这两者之间的差额(收益)由两部分构成。一部分是劳动者创造的纯利润,另一部分则是由经济因素影响而形成的价格差。但现行的利润分配制度对这两者却不加区分,从而出现收益超分配、虚利实分的现象。如企业计算收益的成本、费用是按公允价值计量,则这种现象就可得到很好的解决。
3•5 是我国经济形势发展的需要
当今经济形势发展的特点是竞争激烈、风险加大,除了高新技术产业迅猛发展外,市场创新、金融创新层出不穷,且愈演愈烈。特别是金融创新,目前已产生了数量众多,特征各异的衍生金融工具。如“票据发行便利”(NIF)、“期货”(Futures)、“期权”(Options)、“远期合约”(Forwards Contracts)、“互换”(Swaps)等。很明显,在这些衍生金融工具中有些金融工具只产生合约的权利或义务,而交易和事项尚未发生。为了帮助会计信息使用者能正确地进行经营决策,此时尽管签约双方的权利和义务尚未完全实际履行,但在会计上也要求对其进行确认、计量。由于其没有历史成本,传统会计对此无能为力。而采用公允价值属性计量却能很好地解决这个问题。因为公允价值是理智双方在无干扰情况下,自愿进行交换的价值,其价值的确定并不取决于业务是否发生,只要双方同意就会有一个价值。因此会计在任何时候都可以按公允价值对衍生金融工具产生的权利、义务进行计量、反映,并向信息使用者提供信息。此外,在当今经济形势下,将衍生金融工具的到期累计风险分散到其合约的存续期间,也是符合稳健性原则的。
公允价值计量属性的应用具有一定的现实意义和理论意义,但是目前看来在我国应用公允价值计量属性还存在一些问题,但是笔者认为公允价值计量属性在我国的应用将是必然趋势。
