会计目标与会计环境逻辑问题分析
【摘要】本文在剖析了政治、经济、文化、教育、法律等几大环境因素对会计目标的具体影响后指出,会计环境对会计目标的影响是分层次、分程度的,会计高级职称论文政治因素和法律因素主要影响会计目标的存在,经济因素主要影响会计目标的定位。当一个国家决定构建本国的会计目标时,应主要考虑经济因素。本文在最后粗犷地勾勒了会计环境因素与会计目标之间的逻辑关系,并简要描述了我国经济环境的特征及我国会计目标的定位。
【关键词】会计目标 存在因素 定位因素 逻辑关系
众所周知,会计模式是会计环境的产物,这已经被各国的实践所证明。一般地讲,“会计模式是对特定国家(和地区)会计实务体系的概括和描述,其内容是非常广泛丰富的,可以包括会计目标、对会计信息的质量要求、会计原则和会计准则、会计的组织和管理体制等等”(常勋等, 1999)。可见,会计目标也是受会计环境影响的。任何一个国家在定位本国的会计目标时,都必须考察环境因素,但具体应该考察哪些环境因素,取决于这些因素对会计目标的影响及影响程度。本文的目的是研究会计环境对会计目标的具体影响,剖析它们对会计目标影响的层次及程度,以便在定位我国会计目标时有的放矢。
一、会计环境对会计目标的一般影响
会计目标有一般目标和具体目标之分,前者指我们通常所说的会计目标,后者指我们通常所说的会计信息质量特征。根据各国会计目标的存在方式和特征的不同,一般会计目标可以分为宽泛性描述和严密性描述两种。宽泛性描述的目标一般存在于没有概念框架的国家,这类会计目标和会计准则之间一般不存在严密的逻辑关系,会计目标多数出现在法律法规中,有时它的存在只是形式上的。严密性描述的目标一般存在于已经建立概念框架的国家,并在概念框架中作为系列概念的逻辑起点,在会计准则体系中起着重要的导向作用。从理论上讲,不论是一般会计目标还是具体会计目标,也不论是宽泛性描述的会计目标还是严密性描述的会计目标,都受会计环境的影响,其定位都是由会计环境决定的。政治、经济、文化、教育、法律等会计环境对会计目标都有一定的影响,但它们对会计目标的影响并不相同,例。有些因素影响着会计目标的存在,有些因素影响着会计目标的定位;有些因素的影响是决定性的,而有些因素的影响则是非决定性的,会计环境对会计目标的影响是分层次、分程度的,关于这一点,本文将在下面详尽论述。因此,我们在定位会计目标时,不能不分轻重、面面俱到地考察所有的会计环境,而应该找出对会计目标定位具有决定性影响的因素。#p#分页标题#e#
二、会计目标及其影响因素的逻辑关系剖析
广义地讲,影响会计目标的决定性因素是指对会计目标的存在和定位有着重要影响的那些环境因素。存在和定位是两个不同的概念,存在是指一个国家是否拥有会计目标以及会计目标的实质性地位;定位是指概念框架(或相关会计理论)中明确描述的会计目标。本文将影响会计目标存在的因素称为影响会计目标的存在因素,将影响会计目标定位的因素称为影响会计目标的定位因素。
(一)影响会计目标的存在因素
剖析会计目标的存在因素从宏观上影响着一个国家是否能设立会计目标以及这种会计目标在实质上所能发挥的作用。本文认为,政治因素、法律因素和文化因素属于影响会计目标的存在因素。
1.政治方面因素
政治因素的内容非常丰富,比如政治管理体制、政治结盟、政治态度等,这些因素往往从宏观上影响着会计目标的存在,而且这种影响在很多时候是决定性的,尤其是政治管理体制———集权或不集权的影响。社会主义国家高度集权,会计是国家经济管理的工具,因而,会计本身不需要有自己的目标。比如,中国在改革开放以前,几乎不提会计目标,更多的是关于会计任务的描述。在英美等联邦制国家,国家对经济发展的干预较小,在政治上也不太集权,会计作为一门独立的科学得到了良好的发展,会计目标一般都在概念框架中进行了严密的表述,并与会计准则之间有着严密的逻辑联系。在德国、法国和日本等政治上相对集权的国家,国家对经济活动的干预较多,会计往往被作为国家宏观管理的工具,因而,会计目标不被重视。比如,在德国,直到现在,在重要的会计文献中都较少提及“会计目标”一词,而更多使用的仍然是“会计的任务”。近年来,受会计国际化和世界经济一体化的影响,一些相对集权的国家开始重视会计目标。但研究发现,政治上相对集权国家提出的会计目标往往是宽泛性的,它们与会计准则之间的逻辑联系是松动的。比如,日本的会计目标也强调要“为股东和投资者提供投资决策有用信息”,但在其制定的具体会计准则中,这个目标却被忽略了,而更多地服从了法律方面的要求。法国对会计目标的描述十分广泛,包括“满足企业需要”、“为股东、投资者、雇员和第三方提供有用信息”、“作为管理的工具”等等,这种宽泛而不分层次的描述很难使会计目标与会计准则之间保持一种严密的逻辑关系。
与严密性会计目标相比,宽泛性会计目标对会计准则的指导作用比较模糊。从逻辑上讲,如果会计完全服从于会计目标,则政府的宏观管理作用将会被削弱,所以,要求政治上相对集权的国家完全依附于客观存在的会计目标并不容易。这就从根本上决定了,在相对集权的国家,往往都不重视严密表述的会计目标。政治态度在一定程度上也可以影响会计目标的存在。比如中国过去一直不重视会计理论,但现在正在积极研究本国的会计理论,包括会计目标,这是政治体制和政治态度共同影响的结果。#p#分页标题#e#
2.法律方面因素
法律因素在很大程度上也影响着会计目标的存在。在多数成文法国家,会计制度往往是法律或法规的组成部分。法律有法律的目标和规则,如果会计制度是作为法律或法规存在的,那么,理论上讲,会计自身的目标便是可有可无的,在这样一种会计环境中,会计作为独立科学发展的空间非常狭小。立法部门可根据宪法为导向,建立相关的会计制度,以维护法律认可的、一个会计实体应有的权利和应尽的义务。研究各国的会计模式会发现,在成文法的国家,会计制度作为法律或法规的组成部分是极为普遍的,严密会计目标的缺乏或不被重视也是十分自然的。中国、法国、德国、日本、俄罗斯等都是典型的成文法系国家,在这些国家,至少到目前为止,会计目标或缺位或没有严密性的描述。严密性会计目标产生于判例法的国家———美国,并在判例法的国家得到了较好的发展,成为会计概念框架的逻辑起点。研究美国的会计准则发展历史会发现,美国的会计准则从来就不是法律的组成部分,也不是由国家发布的强制性的制度规范,从属性上看,它属于民间会计职业团体发布的会计准则,但由美国证券交易委员会提供权威性的支持。正是在这样一种宽松的、非成文法系的会计环境中,科学的会计目标得到了发展。
政治上相对集权的国家,成文法律往往比较发达,政治体制的特征与法律体系的特征紧密相连,两者就这样共同制约着会计活动,决定着一个国家会计目标的存在和地位。与法律因素相比,政治因素对会计目标存在的影响更具决定性,即使是成文法系的国家,政治体制和政治立场的转变都可以改变一国对会计目标的选择,在基本相同的法律环境中,决定会计目标存在与否的关键是政治因素。比如,在我国改革开放以后,政府选择了减少对经济活动集权管制的政治态度,我国在各方面开始与国际惯例接轨,也就是从这时开始,我们逐渐重视了对会计目标的研究,并试图建立本国的概念框架理论。
3.文化方面因素
文化因素对会计目标的存在也会产生一定的影响。一般地讲,在讲究等级国家,会计职业界往往不够发达,因而,不利于产生科学的会计目标,而在祥和、平等的文化环境中,有利于形成发达的会计职业界,从而有利于产生科学的会计目标。然而,会计职业界的强大与否在很大程度上是受政治因素和法律因素的绝对影响。比如,在成文法国家,会计的统一性一般都比较高,所以,会计职业界一般都不够发达,而判例法国家的情况正相反。因而,文化因素对会计目标存在的影响是间接的、次要的。
综上所述,政治因素、法律因素和文化因素是对会计目标存在有着较大的几大因素,它们基本上可以解释为什么某些国家存在严密性的会计目标,而另外一些国家存在宽泛性会计目标,或者根本没有会计目标。但是,当会计目标的建立成为一个国家的现实选择时,会计目标的定位就成了问题的主要矛盾,这时,会计目标制定者唯一应该考虑的因素,就是对会计目标有着决定性影响的定位因素。#p#分页标题#e#
(二)影响会计目标的定位因素剖析
会计目标定位涉及的主要问题是,会计准则制定者在概念框架(或相关理论)中应该如何表述“会计应该为谁提供什么样的信息”。本文认为,经济环境和教育环境是影响会计目标定位的两大主要因素。
1.经济方面因素
一个国家的经济体制、资金来源、市场特征等因素对会计目标都具有较大影响,而且是决定性的影响。因为会计信息系统应该为“谁”提供“什么样”的会计信息,主要取决于整个社会处于显性状态的“投资者环境”,即社会上主要的投资者及其特征,是他们从根本上影响着企业会计信息的导向。而“投资者环境”主要取决于各国的经济管理体制(尤其是所有制结构)、资本来源以及市场的发达程度等经济因素。这一点通过英美和法德两大阵营对会计目标的不同定位可以得到证明。我们知道,英美模式国家①主要将会计目标定位在“提供决策有用会计信息”上,而法德模式国家主要将会计目标定位在“提供受托责任会计信息”上。基于英美和法德拥有基本相同的文化教育大环境,两大会计目标模式定位上的差异应该主要由经济方面因素所引起。
首先,从经济管理体制上看。法国实行的是在市场经济基础上的双重调节机制,即市场和国家计划共同调节的机制;德国实行的是社会市场经济体制,强调政府的干预。在法德,不仅国家对经济的宏观管理力度较大,而且国有资产在国民经济中占有一定的比重,因而,国家对会计活动的管制比较大,而且是企业会计信息的主要需求者。而英美模式国家比较强调联邦自治,国家对经济的直接管制较少,国有经济的比例也不大,因而,国家对会计活动的直接管制比较小,对会计信息的直接需求也比较少。
其次,从资金来源上看。长期以来,法国和德国的企业在资金方面都比较依赖于银行,而英美的资金则主要依赖于证券市场,为此,英美常常被称为“市场主导型”国家,而法德常常被称为“银行主导型”国家。
再次,从证券市场来看。尽管美国、英国、德国和法国都属于世界上拥有最大证券市场的国家,但相比之下,英美的证券市场比法德发达得多。例如, 1998年,法国巴黎交易所的资本市值和交易额分别为伦敦交易所的40%和20%; 1997年,德国上市公司总市值占GDP的比重只有39•3%,而在同期,英国为155•2%,美国为144•4%。另外,英美证券市场的股权结构也比法德分散得多。例如,英国第一大股东平均持股仅为10%,第二、三大股东甚至第十名股东的持股比例与第一大股东相比,差距也不太大;而德国的第一大股东平均持股接近50%,但第二名以后的股东平均持股比例却极低(只有3%左右) (谢百三等, 2003)。这说明,在英美,上市公司的投资者主要表现为证券市场上的职业投资者,而在法德,则主要表现为管理型投资者。#p#分页标题#e#
通过上面的阐述,可以看到,英美和法德在经济管理体制、资金来源以及证券市场等方面都存在着明显的差异,这些差异在根本上决定了企业会计信息需求者的不同。在英美,证券市场上的职业投资者是企业主要的会计信息需求者,而在法德,国家、银行和管理型投资者是企业主要的会计信息需求者,正是这种会计信息需求者的差异从根本上决定了企业会计目标定位上的差异。
2.教育方面因素
教育因素对会计目标定位的影响主要表现在按照经济因素定位会计目标时的制约作用。因此,如果会计目标根据经济因素定位以后,会计人员、会计信息需求者的教育素质不会影响这种会计目标的实现,那么,教育素质对会计目标定位的影响就不存在了,但如果会计人员、会计信息需求者的教育素质难以保证会计目标的实现,那么,在会计目标定位时,还应该考虑教育方面因素的影响。可见,与经济因素相比,教育因素对会计目标定位的影响是次要的、间接的。综上所述,影响会计目标的环境因素可以分为两个层次,第一个层次是影响会计目标的存在因素,第二个层次是影响会计目标的定位因素,两者共同作用,决定着一个国家会计目标的存在状态。
三、小结
通过上面的阐述,可以看到,政治、经济、文化、法律和教育等会计环境对会计目标都有一定的影响,但这种影响是分层次和分程度的。政治因素、法律因素和文化因素是影响会计目标的存在因素,它们基本上可以解释一个国家是否存在会计目标以及会计目标是否能发挥实质性的作用。经济因素和教育因素是影响会计目标的定位因素,其中经济因素的影响是决定性的。存在因素和定位因素对会计目标的影响不是杂乱无序的,它们之间存在着一定的逻辑关系。
我国的会计目标应该依据我国的经济环境来定位。本文认为,目前我国经济环境主要有以下特征:(1)国家对国民经济的发展和资源配置实行宏观调控,国有经济在整个法人企业中占有较大的比重。(2)银行资产占GDP的比重比较高,企业资金主要来源于银行。(3)我国的证券市场尚不发达,股权非常集中,主要掌握在国家手中。以上特征共同决定,在我国,国家、银行和管理型投资人占所有法人企业投资者总数的绝大部分比例,证券市场的职业投资者比例较小,我国处于显性状态的投资人环境是管理型投资人,因而,应将会计目标主要定位在“提供经管责任信息”上。当然,由于我国同时也存在证券市场上的职业投资人,因而,在定位会计目标时,还应该考虑在一定程度上满足职业投资人的需求。
主要参考文献
常勋等. 1999.会计大典———国际会计.中国财政经济出版社
王松年主编. 2001.国际会计前沿.上海财经大学出版社#p#分页标题#e#
郭道杨. 2002.论两大法系的会计法律制度体系.会计研究, 8
谢百三等. 2003.证券市场的国际比较.清华大学出版社
沈联涛. 2002.资本市场融资-全球趋势与当地实况.国际金融研究, 5
瞿强. 2002.比较金融体系.经济学动态, 11
