试论“真实与公允”理念对我国会计理论与实务的启示
摘 要:“真实与公允”在欧美会计中是一个至关重要的理念,会计高级职称论文是国际会计准则理事会研制和评价国际财务报告准则的指导思想,也是主体选择会计政策、进行会计处理和编制财务报告的依据。研究和推广这一理念,能够引导会计信息各项质量特征的提高,推进财务报告编报目标的实现,对我国会计理论与实务都有重要价值。
关键词:真实与公允 会计信息质量 财务报告#p#分页标题#e#
一、“真实与公允”理念的提出及发展
“真实与公允(True and Fair)”在会计上是一个颇具争议的话题,它最早出现在英国,进而影响到欧美大陆。早在20世纪之前,英国就开始对会计进行立法。那时,经常出现的用词有真实(True)、正确(Correct)、充分(Full)、公允(Fair)和公正(Just)等。#p#分页标题#e#1900年,英国公司法中出现了对公司财务状况的报告要符合“真实与正确”的要求,这一要求持续到二战结束。1945年,英格兰和威尔士特许会计师协会提议用“真实与公允”取代“真实与正确”①。1948年,英国在修订公司法时正式提出“真实与公允”理念,要求在会计年度结束时,公司必须按照“真实与公允”的理念,提供资产负债表以表达公司的财务状况,提供损益表披露会计年度中的利润和亏损。1967年,英国公司法又要求审计师必须在审计报告中说明客户的年度财务报告是否符合“真实与公允”的要求②。#p#分页标题#e#
1973年初,英国和爱尔兰加入欧共体(1993年后改称欧盟),其“真实与公允”理念开始影响欧洲大陆。1978年7月,欧盟(当时称欧共体)发布《第四号理事会指令》,将“真实与公允”理念作为评价财务报告编制的最高标准,甚至可以凌驾于欧盟指令之上。指令规定:“年度报告应当按真实、公允的观点反映公司的资产、负债、财务状况和盈亏”;“若财务报告披露不充分,#p#分页标题#e#不足以满足真实与公允的披露要求时,必须提供补充的信息”;“如果执行欧盟的某一指令条款,不利于主体真实与公允地编制财务报告,则可以背离这一条款,但任何背离欧盟指令的做法,都必须在报表附注中说明,并披露该项背离对资产、负债和损益的影响”③。
国际会计准则委员会(IASC)在1989年4月份发布的《编制财务报表的框架》中提到了“真实与公允”的观点,认为财务报表应“真实与公允”地反映主 体的财务状况、经营业绩和财务状况变动。这一理念被改组后的国际会计准则理事会#p#分页标题#e#(IASB)继续延用,并得以发扬。IASB于2003年12月发布了《国际会计准则第1号———财务报表的列报》(IAS1)的修订稿。IAS1为主体编制财务报表,最大程度地实现真实与公允列报提供了一个整体框架。
二、对“真实与公允”理念内涵的理解
“真实与公允”理念的提出,虽有超过60年的历史,但其准确的定义和真正的内涵#p#分页标题#e#,不但IASB没有明确给出,即使最早提出这一理念的英国,也没有对其下过定义,欧盟指令和其他国家的会计准则、审计准则等都没有对此做过界定。实际上,“真实与公允”是很难解释清楚的。例如,“真实”的含义是与事实相符,但这在会计上有很多不同的解释。如果把会计事实解释为可验证的数据,历史成本则是最真实的,有证可查,有据可考,但可以验证的数据并不能代表反映真实;如果把会计真实性解释为如实反映,则历史成本多数情况下是不真实的#p#分页标题#e#,当现行价格远离历史成本时,历史成本就没有真实反映项目价值。因此,与其说“真实与公允”是一个会计术语,不如视其为一种理念和境界,是属于哲学意义上的抽象的范畴,我们不可能用一套简单的描述性规则来定义它。在英国的会计职业界,“真实与公允”理念是引导他们进行财务报表编制的思想和灵魂,其目标是为会计职业界处理经济业务、编制财务报表提供一个最高的判断标准,这个标准就是促进财务报表各项质量特征最大程度地实现,满足财务信息的透明披露。
由于立法没有赋予“真实与公允”确切的内涵,实务操作中不同的人就会有不同的理解。有人认为真实的财务报表就是公允的#p#分页标题#e#,这是不妥当的。我们都认同照片和镜子能够真实、透明地反映客观事物的本来面目,但如果我们不去照正面,只照侧面、背影,或选择的角度不同,虽然反映出来的仍是客观事物的真实一面,但应该说这种反映是不恰当的,没有公允反映客观事物的本来面目。财务报表要真实与公允地反映主体财务状况、经营过程和现金流动等情况的本来面貌,远比照片或镜子反映客观事物要复杂得多和困难得多。会计政策的可选择性、会计程序的不同和财务粉饰的普遍存在,都可能使相同的交易或事项有多种不同的“真实反映”。显然,有的反映是不公允的,即使是公允的,其公允性程度也是有差别的。实际上,#p#分页标题#e#真实与公允两个词是有区别的,真实侧重于结果,而公允着眼于程序,要求会计处理和报表编制要遵循有效的会计准则和会计惯例。
三、“真实与公允”列报的判断和实现
IASB在《编制财务报表的框架》中认为运用主要的质量特征和适当的会计准则,通常可产生真实与公允的财务报表。修订后的IAS1则进一步指出:按照《编制财务报表的框架》规定的有关资产、负债、收益和费用的定义和确认标准,运用适当的会计准则,如实反映交易、其他事项和状况的影响,促进会计信息主要质量特征的实现,即可产生真实与公允反映的财务报表①。根据这一理念#p#分页标题#e#,财务报表的编制只有符合框架中关于会计要素的定义和确认标准,真实反映交易和事项,才能实现公允列报。
实务操作中,恰当地运用会计准则,并在必要时提供附加披露,对会计准则没有涉及的交易或事项,遵循公认会计原则和会计惯例进行处理,则可在几乎所有的情况下都能实现财务报表的公允列报。但不恰当的会计处理不能通过披露所采用的会计政策,或通过提供附注或说明材料加以纠正。当会计准则的要求不足以让信息使用者理解特定交易或事项对主体财务状况和经营业绩的影响时,应增加披露的内容。如果管理层断定遵循某项准则的要求将导致误解,则可以背离该项准则(#p#分页标题#e#如果本国监管法规允许的话),以达到公允列报的目标。导致误解是指与《编制财务报表的框架》规定的财务报表目标相矛盾的情况,当会计信息没有真实反映交易、事项及其状况,但却声称真实地反映了这些情况,或使信息使用者能够合理地预期提供的信息真实地反映了这些情况,并因此可能影响其据此做出的经济决策,在这种情况下提供的信息就可能与财务报表的目标相矛盾。
关于背离准则问题,由于有些国家或地区的监管法规允许主体为实现公允列报而背离准则,有些则不允许。IASB没有强求非要背离,而是区分为不同情况处理:
#p#分页标题#e#1.监管法规要求或不禁止背离的,主体应当背离准则,同时增加披露:(1)管理层已断定这样编制的财务报表能公允反映主体的财务状况、经营业绩和现金流量;(2)除为实现公允列报而背离了某项准则外,主体在所有重大方面均已遵循了所有适用的准则和解释公告;(3)主体所背离的那项准则或解释公告的名称、背离的性质(该项准则要求的处理方法、该处理方法导致主体财务报表发生误解的原因、现在采用的处理方法、两者的差异等);(4)该种背离对主体每个列报期间的净损益、资产、负债、权益和现金流量所产生的财务影响。
2.监管法规禁止背离的,IASB不要求背离,但为最大程度地减少因遵循这些规定而导致的误解#p#分页标题#e#,尽可能达到财务报表的公允列报,要求主体披露:(1)可能导致误解的准则或解释公告的名称、准则中该项要求的性质、管理层断定遵循该项规定将产生误解以至于与框架中规定的财务报表目标相矛盾的原因;(2)管理层断定为达到公允列报,对每个列报期间财务报表项目的必要调整。
四、“真实与公允”理念的实务操作
根据前文分析,我们不难看出促进会计信息质量的提高,最大程度地实现财务报告的目标,是真实与公允理念的初衷。因此,会计信息的质量就成了联系这一理念和实务操作的桥梁,只有提高会计信息质量,#p#分页标题#e#财务报告的目标才能完成,真实与公允理念也才能得以实现。IASB认为会计信息的质量特征主要体现在可理解性、相关性、可靠性和可比性四个方面。实务中,为达到公允列报的目标,主体应该按照最能够提高这些质量特征的方式提供会计信息(包括会计政策的披露)。
(一)努力提高财务报告的可理解性
可理解性是指会计信息要便于理解,信息使用者通过对财务报告的阅读和分析,能够获得他们需要的信息,看清会计信息所代表的经济实质#p#分页标题#e#,了解主体的本来面目。可理解性应从信息使用者和财务报告的列报两个方面来加以促进。一方面,信息使用者应当具备一定工商管理和财务会计方面的基本知识,且愿意努力地去研究信息;另一方面,财务报告本身应是可理解的,是真实、公允和恰当披露的,是遵循了适用的会计准则和会计惯例来编制的。会计信息披露十分强调形式恰当,不同的信息如何寻求最恰当的披露形式,是编制财务报告一个至关重要的问题。从信息披露形式看,有表内披露和表外披露,两种披露形式对信息使用者的影响是不同的。哪些信息应在表内披露?哪些信息应在表外披露?应有明确的判断标准。只有经过严格的确认和计量程序#p#分页标题#e#,登记入账簿的交易或事项,才能在表内披露,其金额纳入报表金额之内。表内披露的项目是单独列报?还是合并披露?按什么顺序排列?以总额还是以净额反映?要不要注释说明?这些问题都需要认真考虑。例如,将于1年内到期的长期负债在资产负债表中单独列项,作为流动负债呈报,在短期投资和存货项目金额之后加括号,列示市价信息等,都是比较恰当的披露。同样#p#分页标题#e#,表外披露也有很多问题值得研究,比如怎样行文措辞?怎样和表内信息对应等?表外信息的披露,在语言表达和行文措辞上很有讲究,强调严谨、准确、稳健,不能误导信息使用者。
(二)不断改进财务报告的相关性
财务报告应该提供与信息使用者决策需求有关联的信息,不相关的信息对使用者没有价值。相关的信息具有预测价值(Predictive Value)和反馈价值(Feedback Value),能够有助于使用者评估过去、现在或未来的事件#p#分页标题#e#,或通过确认或纠正过去的评价,影响使用者的经济决策。当然,预测价值不是说财务信息非要以预报或预测性报表的形式出现,预测通常以财务报告所提供的关于过去的财务状况、经营成果为基础。预测价值和反馈价值的获得,要求会计核算过程遵循可比性和一贯性等原则。相关的信息还应该具有及时性(Timeliness),滞后或过时的信息,其相关性将大打折扣。为提高相关性,重要的信息应该在财务报告中单独列报,重点披露。不重要的信息则可以简化处理,合并反映。如果信息的漏报或错报能影响使用者根据财务报告做出的评价和决策,导致差别性,该信息就具有重要性。实务操作中,重要性需要根据特定环境#p#分页标题#e#,结合金额和百分比综合判断。有时,仅靠信息的性质就足以决定其相关性。例如,一个新分部的设立,不论其报告期内取得的经营成果重要与否,关于新分部的报告都可能影响信息使用者对主体面临的风险和机遇的评估;将异常、特殊和偶发性收益或费用项目,区别于正常的经营活动,单独列报,有助于提高收益表的相关性;融资租入固定资产和自有资产分开列报,有助于提高资产负债表的相关性。
(三)可靠性是财务报告的生命力之所在#p#分页标题#e#
可靠的信息应该是如实反映的,具有可核实性,能被证实与其所要反映的事项是一致的,在引导信息使用者评价和决策时不带有主观偏向,与该项目有关的任何未来经济利益预期会流入或流出主体。信息的可靠性可以从如实反映(Faithful Representation)、可核实性(Verifiability)、中立性(Neutrality)、充分(Completeness)、实质重于形式(Substance Over Form)和稳健(Prudence)等方面得以实现。
1.如实反映。要求信息披露以客观事实和真实交易作基础,真实反映交易或事项的基本情况和本来面貌#p#分页标题#e#,让使用者可以信赖并据此做出自己的评价和决策,最起码没有重大错报。如实反映要求遵循“实质重于形式”原则,为最大程度地实现财务报告的真实与公允列报,会计处理必须反映交易或事项的经济实质,而不能仅仅根据法律形式或外表形式处理,因为经济交易的实质并不总是和法律形式或外表现象一致,这就意味着遵循真实与公允理念可能有时需要背离法律法规和会计标准的要求。如融资租入资产的所有权虽然在法律上不属于承租人,但与所有权有关的主要风险和报酬已实质性地转移给承租人,所以会计上应确认为承租人资产。
2.可核实性。要求会计信息能经得起验证,能被证实与其要反映的事项是一致的,由不同的人在采用相同方法的条件下#p#分页标题#e#,能得出相同结论。由于会计信息的生成过程包含有很多的识别、判断、选择和估计程序,可核实性就是要尽可能地减少个人偏好,避免人为干扰和操纵。
3.中立性。要求会计不偏不倚地表述主体的财务状况、经营过程和财务业绩,不带有主观偏见,不倾向于某一预定结果或特定利益集团的需要,不通过选取或歪曲信息而影响使用者的评价和决策。当然,中立性并不排除会计人员在估计和判断中遵循稳健原则。由于会计经常面临各种不确定性,在表述这些不确定性事件的性质、风险和金额时,就需要运用稳健原则,进行会计估计。使用合理的估计,是编制财务报表必要的步骤#p#分页标题#e#,这并不影响项目的可靠性,可靠并不含有肯定或精确之意。稳健原则的初衷是避免虚计资产和收益、少计负债和费用。主体不能借稳健之名设立秘密储备,也不能过分地提取准备,故意压低资产和收益或故意抬高负债和费用,这样就有失中立和可靠。
4.充分性。要求为全面反映主体财务状况、经营业绩、现金流动所必需的信息得到完整的披露,没有遗漏。充分披露的下限是不含重大漏报。漏报会造成信息的虚假或误解,使信息不可靠并且在相关性上有缺陷。
(四)财务报告的可比性正得到越来越多的关注
比较分析是使用信息的主要方法,通过比较主体不同时期的财务报表#p#分页标题#e#,或与其它主体的财务报表比较,以评估主体的财务状况和经营业绩及其变化趋势等,这就要求财务报表本身必须具有可比的基础。为此,主体必须遵循一贯性原则,前后各期采用相同的会计政策,不能随意变更。不同主体针对相同交易或事项,必须采用一致的方法。但会计选择和会计变更的存在是一个不可回避的现象。为提高可比性,有必要把编制财务报表所采用的会计政策、政策变动、变动的影响等披露给信息使用者。可比性要求不能简单地等同于绝对统一和固定不变,如果采用新会计政策能显著提高信息质量,主体应变更其会计政策。可比性要求主体连续提供包含对应信息的可比财务报表,如遇会计变更,应采用规定的方法处理。#p#分页标题#e#IASB非常关注信息的可比性问题,要求同一主体不同时期和各主体之间,相同的交易和事项按相同的方式进行处理和报告。在新准则研制和原准则改进过程中,IASB开始大幅度削减可供选择的会计方法,打算不允许会计方法的选择。例如,IASB新修订的《国际会计准则第2号———存货》就取消了存货的后进先出法计价,只允许个别计价法、先进先出法和加权平均计价法①。
(五)权衡各项质量特征的关系,提高财务报告的透明度
很多情况下,相关性和可靠性是不相容的。例如#p#分页标题#e#,随着时间的推移,新证据的获得,可靠性会不断增强,但信息的时效性和相关性却在降低。很多情况下,管理层需要在相关性和可靠性之间权衡得失,决定取舍,有时削弱一些相关性,以换取更强的可靠性,或者反之。由于历史成本信息的相关性较差,如果提供以现行价格为依据的信息,可以显著改善信息的相关性,或许可以抵偿由此付出的可靠性代价。如果说在某种程度上,可靠性代表真实,相关性替代公允#p#分页标题#e#,而且管理者需要取之有度,在可靠性与相关性之间采取平衡,力争财务信息真实与公允,提高财务报告的透明度。
五、“真实与公允”理念对我国的启示
(一)观念先行
中国属大陆法系,执行的各项法规都是成文法,成文法要求对所涉及的概念进行严格的定义和清晰的解释,会计核算必须根据会计法规、会计准则和其他相关规章来处理,严格禁止对法规、准则和制度的背离。鉴于这种法律框架,加之真实与公允难以给出严格的定义#p#分页标题#e#,不同的人对其可能有不同的理解。因此,在我国将这一理念直接作为指导会计处理和报表编制的最高判断标准是不现实的,容易引起实务上的混乱。但真实与公允理念作为财务报告目标的最好体现,将其拒之门外显然是不合理的,也是与会计国际化的大趋势不相容的。引入这一理念的关键是要找到恰当的结合点,笔者认为这个结合点就是要将这一理念贯彻到法规、准则和制度的制定中。我国会计标准的制定实行政府主导型,对政府监管和税费征管考虑得比较多,而真实与公允理念以信息使用者为导向,以提高信息质量为核心,从而最大程度地实现财务报告的编制目标。我们应该转变会计标准制定的导向,将真实与公允理念融入到会计准则和会计制度制定的指导思想中,以投资者和债权人等广大信息使用者为核心#p#分页标题#e#,以全面提高会计信息质量为目标。
(二)制定概念框架
我国《独立审计准则第7号———审计报告》要求注册会计师对被审单位的会计报表是否在所有重大方面公允反映了其财务状况、经营成果和现金流量发表意见,但却没有给出公允表达的判断标准,使注册会计师在实务操作中缺少具体指南。IASB将公允列报的判断标准界定为:按照《编制财务报表的框架》规定的有关资产、负债、收益和费用的定义和确认标准,如实反映交易和事项的影响。我国目前还没有概念框架,也没有在会计要素这个层次上给出具体的确认和计量标准。这使我们的准则制定和评价缺少一个深层次的依据,对会计实务的指导和解释也没有权威标准。今明两年#p#分页标题#e#,是我国准则制定的关键时期,笔者认为在进一步发布新准则之前,加紧制定我们的概念框架,乃当务之急。
(三)尝试公允价值计量
公允价值是真实与公允理念在会计计量领域的最好体现,在国际财务报告准则和美国一般公认会计原则中运用非常普遍,并且有加速推广的趋势。公允价值在我国的绝大多数领域是禁用的,虽然这与我们的现实国情有关,但我们也不能一概不理,在会计标准日益全球化的今天,我们不能长期逆势而行。一方面#p#分页标题#e#,我们应加紧对公允价值运用的研究。另一方面,对有条件的行业(如金融和证券投资等)和资产负债表项目(如金融资产和金融负债),我们应积极推广公允价值计量。由于历史成本的相关性较差,对长期资产采用定期重估价政策在欧美会计和国际财务报告准则中已非常普遍,但我国目前尚不允许这样做。为改进信息的相关性,笔者认为我们可以尝试引进这一政策。
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