论规范会计理论的规范性与实证会计理论的实证性
摘 要:国外规范会计理论与实证会计理论在思维方式和分析框架上是相通的,学习和借鉴国外的实证会计研究,关键是掌握其刚性的理性逻辑思维方式和分析框架。“拿来就用”行不通,因为中国资本市场存在严会计毕业论文范文重结构缺陷。基于中国传统思维方式的我国规范会计研究需要“规范”推理形式和规则。
关键词:规范性;实证性;刚性思维方式;分析框架
Abstract:Both normative accounting theory and positive accounting theory have the same mode of thinking and analyticalframe. So it is the keytomasterthe mode of thinking and analytical frame in learningthe twotheories. We can’t copythem indis-criminately because our capital market has serious drawbacks. Our normative accounting theory based on our traditional mode ofthinking should be normed in formal logic
Key Words:Normativeness; Positiveness; Rigid Mode of Thinking; Analytical Frame
一、研究问题的逻辑起点及假设前提面对实证会计研究在国外会计界已占据主流地位,而我国会计理论研究仍以规范会计研究为主这一巨大反差,中国会计研究路在何方?我们应学习和借鉴西方的实证会计研究这已是国内会计界的通识,但怎样才能避免“买椟还珠”?也就是说,怎样才能学到西方实证会计研究的精髓?这个问题的现实意义重大,以至我国会计界根本无法回避它。正是因为如此,本文才试图求解这一难题。为了在合乎严格形式逻辑的基础上进行推理,本文突出三点:
(1)将本文的研究限定在以下预设框架之内。一是研究背景设定为国内资本市场。仅以我国现有资本市场为前提,看其是否具备从事国外那种实证会计研究所需的必要外部条件。二是研究对象限定在我国上市公司。只探讨在尚未建立真正现代企业制度条件下上市公司会计问题的研究方法,不以西方国家已拥有真正现代企业制度的公司为研究对象。三是研究范围限定在会计信息涵量和经济后果两个领域,不涉及其他会计领域。
(2)在大量文献理论研究基础上提出下述研究假设。一是规范会计理论与实证会计理论之间并不存在孰优孰劣问题,而且从本质上看,两类理论研究的基本分析框架是相通的和共有的,是在同—思维方式下推理的不同阶段;二是中国资本市场的发展现状尚未达到实证会计研究的要求;三是在大环境尚不具备的条件下过分强调会计理论研究的实证性会将我国会计理论研究引向歧途。
(3)就研究假设而言,笔者更重视假设的现实性属性,故此采用了萨谬尔森的描述主义方法,但这种描述并非简单描述,而是在预定分析框架内进行的,以求保持理论与现实在逻辑上的—致性。#p#分页标题#e#
二、区分规范会计理论与实证会计理论的标准 规范会计理论研究会计实务“应是什么”,实证会计理论研究会计实务“是什么”。规范会计理论是以会计概念、判断和推理方式表达的,对现代会计“应该如何”的全面和综合进行理性认识,已成为会计界的共识。但是,对于何谓实证会计理论尚无—致的认识,以至于不少人把案例研究、实地研究、描述性研究、问卷调查、利用数据的探索性研究都称之应该承认,规范会计理论研究在国内占主流地位这—大环境限制着人们对实证会计理论的认识,然而,离开了对实证会计理论内涵的正确理解就无法对其做出客观判断,更谈不上解答我国会计理论研究是否应以实证研究为主这一重大理论课题。也正是因为如此,本文才以探究两类会计理论的各自定义作为逻辑起点。那么,国内外会计界关于何谓实证会计理论的研究已经达到何种程度呢?仅从笔者所掌握的相关文献看,自从美国会计学家R.鲍尔和P.布朗于1968年在《会计研究杂志》上发表的“会计数据的实证评估”—文中最先提出实证会计理论这—概念以来,具有代表性的观点有:
(1)实证会计理论旨在解释和预测会计实务(瓦茨、齐默尔曼,1999)。
(2)实证会计理论是一种试图对现实事件做出合理预测的理论(威廉姆•斯考特,2001)。
(3)实证会计理论,确切地说是用经验———实证法为基础,以数学模型为工具所形成的—套新理论(葛家澍,1999)。
(4)运用实证研究方法,旨在解释和预测会计实务的一种会计理论(于玉林,1994)。
(5)规范会计理论和实证会计理论之争可归因于所采用研究方法之差异(吴水澎,2000)。以上是笔者从所及研究文献中归纳出的有关“实证会计理论”这一概念的5种定义。毫无疑问,这些看法为我们正确认识实证会计理论的本质提供了理论上的指导。瓦茨等人的定义给出实证会计理论的目标是“解释和预测会计实务”,即研究会计实务“是什么”。但瓦茨等人并未对实证会计理论本身进行理论性概括。威廉姆•斯考特的定义与瓦茨等人的相近,仅涉及实证会计理论的研究目的,未对何谓实证会计理论进行本质性界定。葛、于两位先生均从实证会计理论研究过程的实证性和数学模型化角度对其进行了总括,其中葛先生的定义似乎有些宽泛。吴水澎从实证会计理论与规范会计理论的差异入手,认为两者的不同“可归因于所采用研究方法之差异”。综合分析以上5种观点,尽管从表层看各自对实证会计理论的认识在视角和宽度上有所不同,但在内涵上还是有许多相同或相近之处的。例如,均认为实证理论旨在解释和预测会计实务。再如,大都从方法论出发,对实证会计理论进行了高度概括。从国外会计理论研究实证化大背景去审视和借鉴上述观点,再加上笔者对何谓实证会计理论的长期感悟,便形成了以下的看法。实证会计理论是在对会计研究中的变量给出定义和研究其内在逻辑联系的基础上,做出的一系列已得到确证的本质性假设。这些已被确证的假设可用于解释和预测会计实务。因此,实证会计理论是一套有关“会计是什么”的系统知识体系,能够指明实现会计目标的不同途径。这里,应特别指出的是#p#分页标题#e#
(1)从外在形式上看,实证会计理论由两部分组成,一是假定,包括变量定义和变量之间的逻辑联系,一是一系列本质性假设(瓦茨、齐默尔曼,1999)。假定中的定义和逻辑联系是用来组织、分析和理解所研究的会计对象的,而假设实际是从分析中派生出来的预
(2)从研究程序上看,实证会计理论研究始于确定现实中的哪些会计现象值得分析和解释,如为什么某行业企业均采用先进先出法计量存货(合理解释此现象有助于制订出切合实际的会计准则和会计制度)。其次是做出假定(如企业采用先进先出法的目标是规避金融风险或纳税现值最小化)并引申出可以进行经验性检验的各种命题(如外汇波动、通货膨胀等外部因素)。再次是做出假设(如企业采用先进先出法取决于原材料采购价格)并将两者之间的逻辑关系用数学形式表达,尤其是借助计量经济学模型来建立假设性联系。研究人员将期望得出的会计理论作为备择假设,并同时建立与之相反的会计理论作为原假设。第四,收集企业原材料采购价格与企业存货计价方法的相关资料,进行统计假设检验。最后,如果证伪了原假设并支持备择假设,就表明该会计理论已得到确证,可用于解释和预测会计现象;反之,这一理论就不成立,应该被放弃或开展新的一轮研究。以上是笔者对何谓实证会计理论的肤浅认识,若能为会计界同仁对此重要概念达成共识而起到抛砖引玉的作用就感欣慰。至于“规范会计理论是以会计概念、判断和推理方式表达的”这一会计界共识的定义,笔者认为,也有待补充或完善之处。
(1)会计判断和推理必须遵循固定的形式和规则,即遵循形式逻辑。这—点至关重要,因为中国传统文化中缺乏逻辑科学这种刚性的东西,而国内会计界在学习和借鉴西方的实证会计理论过程中,指望“拿来就用”,却忽视了对实证会计理论背后的思维方式和逻辑分析形式的研究和学习。实际上,实证会计理论鲜明的可证实性正是逻辑思维方式内含的“求真”思想的反映或外延。
(2)国内会计界应对规范会计理论的形成过程加以“规范”,构建规范会计理论研究的游戏规则,减少研究过程中的主观片面性。而确立会计理论研究的推理形式和有效规则,实质上是—个方法论问题,方法论不对头意味着在会计理论研究中不遵守规则,而在此情况下取得的研究成果是无意义的,更谈不上指导会计实践活动。据此,我们认为,规范会计理论是在严格遵循形式逻辑和在特定分析框架下形成的,以会计概念、判断推理方式表达的,对会计客体的具有条理性和综合性的理性认识。
三、会计理论单纯的“规范性”或“实证性”都不存在 有了上述判别规范会计理论和实证会计理论的标准,再进一步对比分析国外、国内会计理论研究所依存的外部大环境,以求能够得出本文所设命题的答案。笔者有关实证会计理论的定义是建立在对国外实证会计理论研究实际情况的分析归纳之上的,那么,国外实证会计理论的生成环境又有什么特征呢?从其依据的理论基础分析,主要有:#p#分页标题#e#
(1)有效市场假说,即如果资产价格可以迅速和充分地对全部可获得信息作出反应,资本市场就是有效的(尤金•法玛,1970)。以此理论为基础,国外实证会计研究人员验证了会计数据与资本市场反应之间的关联关系,确证了会计计量结构和程序的有序变更不能长期干扰资本市场这一假设,从而为会计计量方法的制定提供了理论上的指导。
(2)资本资产定价模型。这个由W•夏普和J•林特勒提出的、旨在表示证券市场预期收益及其风险结构内在关系的模型,已成为国外实证会计研究人员计量预期证券市场收益以及市场对会计数据反应程度的计算和分析工具,如可验证会计数据能否传导信息涵量(即会计盈利是否可以大致反映证券的预期收益)。
(3)代理人理论。该理论旨在解释两权分离企业代理方的行为,认为他们的行为受其自身效用(利益)所驱动,同时又受制于多种契约关系的约束。实证会计研究人员发现,会计是企业多种契约关系得以执行的基本条件,委托代理双方都借助会计数据来衡量和比较自身效用和成本,从而也就解释了委托代理各方对会计政策的选择和对会计准则的态度。在以上三大理论的支撑下,国外实证会计取得了丰硕成果这是事实,但是我们还应看到这三大理论不是凭空臆造的,西方发达国家较完善的资本市场是其产生的基础。例如,有效市场假说中的半强式有效市场在西方国家资本市场中确实存在。再如,个别证券的价格或收益与它的风险之间的确存在线性关系。又如,代理方因必须考虑代理人成本而确有接受监督的动力。反观我国的资本市场,由于现代产权制度建设滞后,其依靠产权配置资源和激发企业及公众创业创新的能力尚未发挥出来,致使我国资本市场存在诸多结构缺陷。
(1)绝大多数上市公司国有股一股独大,而国有股内生的权责无法人格化的缺陷使得上市公司与母公司或集团公司之间的边界不清,上市公司不完全具备市场主体特征
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(2)代理方由于委托方的缺位而使其逆向选择和道德风险的成本最低化,企业内外部各种契约无法正常运作,导致会计的监控机制无法有效运转,甚至成为造假的工具。
(3)资本市场由于其内生力量无法显现而只得依靠政策来调控涨落,成为“政策市”。实际上,这是行政权力在发挥配置资源的作用,而不是资本市场上本应有的由产权配置资源的最基本功能。
(4)我国会计规范因经济转轨而变化过于频繁,使得各年度的会计数据的可比性很低。将其代入模型中,即使是正确的模型,得出的结果也是不可信的(王开田、李连军,2003)。从对我国资本市场的分析可以看出,西方实证会计研究基于的三大理论尚不适用,纯粹的国外那种实证会计研究在我国也就不具备使用条件了。此时,若我们坚持依照国外实证研究的路径,开展信息含量研究,验证资本市场对会计数据的反应,或进行经济后果研究,分析会计信息(特定会计事项)对不同群体的影响;所得出的会计数据与证券价格变动之间的关系,或会计数据与管理者应用受托资源业绩及相应酬金的关系,不管是正相关还是负相关,其现实解释力肯定都是低下的,甚至仅是一种文字游戏。可见,只追求会计研究的“实证性”(有些知名大学要求会计博士论文一律实证化)是背离中国实际的,不是实事求是。那么,是否应该说,规范理论的规范性才是现实的,而实证理论的实证性反而是不完全的和近似的(陈汉文,2000)。这里,我们就须探究一下强调会计理论规范性背后的理论依据。规范会计研究的理论基础是规范经济学,实证会计研究的理论基础是实证经济学(李连军,2003)。这是国内会计学术界较为普遍的一种观点。是否国外学术界在讨论和教授现代(西方)经济学过程中,以“实证”和“规范”来区分经济学的性质呢?答案是否定的。事实上,我们许多人眼中的各种西方经济学流派,它们的基本分析框架是共同的,由三个主要部分组成:视角(perspective)、参照系(reference)或基准点(benchmark)和分析工具(analytical tools)。这些学派的分析大部分是共同的,争论可能归结到某个弹性系数到底是0.3还是0.9,因为这会引起很大的结果上的不同(钱颖一,2003)。正是在现代经济学这种构建共同分析框架思想指引下,威廉姆•斯考特才在其名著《财务会计理论》一书的开始,先讲“理想环境下的会计”(现实中根本不存在理想环境),以建立参照系或基准点。现实环境是不确定的,怎么办?在使用中加进不确定系数就可以了。既然西方经济学的分析框架是共同的,我们有些学者又为什么偏重研究学派呢?这可能与我们的历史(常以左、中、右划分学派)和依靠经验和直觉体悟的柔性思维方式有关。正如冯友兰先生所说,学习西方科学文化知识,关键要掌握其“点石成金”的“手指头”———逻辑分析法,以根本改变中国传统的思维方式(刘明明,2004)。综上分析,可以看出,无论是实证会计研究还是规范会计研究,它们的经济学基础只有一个,即现代经济学。因此,将会计研究和会计理论按“实证”和“规范”来划分性质是没有理论依据的和不科学的。另外,国外会计理论研究大都是实证研究,即便是规范研究也是建立在实证研究基础之上的。从这一事实中也可看出,会计理论研究的分析框架应该是共同的,而不是相对独立的两个框架。所以,单纯的“规范会计理论”和“实证会计理论”都不存在。四、对中国会计理论研究的几点看法沿着本文的逻辑脉络,通过分析中国会计研究面临的规范性与实证性之争可以提出以下看法和建议:#p#分页标题#e#
(1)学习西方的实证会计研究,关键是掌握其背后的逻辑科学和刚性的理性思维方式,追求立竿见影,反而学不会,用不好。因此,应倡导在会计概念、判断和推理的形成过程中遵循思维的同一律、矛盾律、排中律等思维规律,制定会计概念、判断和推理的公认形式和规则。
(2)西方的实证会计研究是先进的和科学的,但其有效运用也是有前提条件的。在我国资本市场具备这些条件之前,应慎用实证研究(如对原有的一些预设假定的客观性重新进行探究)。因此,强调会计理论研究实证化不符合中国国情。
(3)基于传统中国文化的我国规范会计研究,应在思维方式层次上加以变革,摈弃传统的注重谋略和艺术的柔性思维方式,借助逻辑科学使推理形式化和规范化,并验证推理的合理性、严密性和科学性。在此过程中,应尽量多的运用数学工具,它可使人们的逻辑推导错误最少化,数学模型还促使人们仔细考虑所设定的大小假定的合理性。
(4)会计理论研究的分析框架应是共有的,国外的规范会计研究是在实证研究基础上的刚性逻辑思维,之所以他们没有强调必须采用这种思维方式,是因为其已经习惯了这种思维方式的缘故。因此,我国会计理论研究人员应重视会计研究的分析框架的构建,包括视角、参照系和分析工具三项主要内容。
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