多层次受托人控制的会计信息质量劣化效应
【提要】经济组织是一个多层次的委托与受托代理关系聚合体，每个层次的受托人都会尽其所能地以侵蚀其委托人的利益为前提来最大化自己的利益，即存在受托人的控制行为。一般认为，这种受托人控制的会计毕业论文范文出现源于会计信息的封锁和扭曲，本文认为，正是由于受托人控制的存在才导致了会计信息的封锁和扭曲，进而劣化了会计信息的质量。由于不同层次的受托人所使用的控制手段不同，在会计信息质量劣化过程所起的作用也不同。只有针对不同层次的控制特征采取不同的抗劣化措施，才有利于会计信息整体质量的提高。
会计信息质量劣化的原因：基于受托人控制的一般分析根据委托代理理论的观点，任何经济组织都可以界定为一个委托—受托代理关系聚合体，在这一聚合体中，不仅所有者可将其财产委托给经营人来经营，而且经营人还可根据管理的需要将受托经营的财产进一步委托给属下来经营，由此形成了一个由多层次的委托—受托代理关系构成的聚合体。由于股份有限公司具有较为完整的组织结构及相应的权力配置机制，本文的分析就以股份有限公司为背景展开。根据理想的制度安排，不管处于委托—受托代理关系何种层次，受托人都必须在委托人赋予的权限范围内履行所承担的义务，并根据义务的履行情况按预先达成的契约获取相应的报酬，即契约报酬或称制度内报酬。但由于契约通常都存在固有的不完善性，不可能对未来的所有情况作出充分的估计，因而受托人的资产经营行为就很难在契约中得到具体的规范；另外，由于委托人对受托人的监控通常都会存在较高的监控成本，因而受托人的资产经营行为也很难较好地受到委托人的适时监控。当受托人通过忠实履行契约所获得的制度内报酬小于违背委托人的意愿，并通过侵蚀委托人的利益而获得的制度外报酬时，受托人会违背委托人的意愿，来求得自己的利益最大化，进而出现受托人控制行为。所谓受托人控制，就是受托人以侵害委托人的利益为前提来最大化自己利益的行为。经济学家们在研究公司治理结构的过程中已对股东与经营者之间的委托—受托代理关系及股权结构问题进行了较为深入的探讨，但大多将研究的切入点定位在控制权配置与经营绩效的变动关系上，并未对公司运行中的各种权利制衡关系进行全面的解释，更未真正对受托人控制与会计信息质量的劣化过程进行深入分析。会计学家们在研讨会计信息失真与公司治理结构的关系时，大多将会计信息失真作为内部人(总经理、部门经理和业务人员)控制原因，认为会计信息的作用就是为外部人(股东)监控内部人(总经理)提供便利，只要提高会计信息质量就可以消除或减弱内部人控制。显然，这种分析过分强调了会计信息在控制经济活动方面的主导作用。实际上，一个存在控制缺陷的公司是难以输出高质量会计信息的。虽然会计信息的收集、加工和使用在理论上在客观上起到了控制经济活动的作用，但在大多数情况下，会计工作者只能凭经济活动的直接参与人所提供的原始凭证进行会计核算，被动地反映单位已发生的经济活动，并没有直接参与和控制经济活动的机会，会计服从并服务于经济活动。另外，根据会计规范的要求及多层次受托人控制的会计信息质量劣化效应#p#分页标题#e#
相关的会计实践，会计政策及会计处理方法的选择应当恰当地反映经济活动，并与特定的业务流程及相关数据资料的可得性相适应。多数情况下是业务流程及相关数据资料的可得性决定了会计政策及会计处理方法的选择，经济活动及相关的业务流程并不会都按照方便会计核算的要求来安排。由于会计人员通常情况下并不直接参与经济活动，经济活动也难以完全按会计的要求来安排，而受托人控制又大多是通过信息的扭曲和封锁，甚至编造虚假的经济业务来实现，这不仅在客观上为会计人员取得真实、完整的会计凭证增加了难度，还会对会计政策及会计处理方法的选择产生影响。从会计研究的角度来看，缺乏真实、完整的经济活动资料，会计人员不仅难以对经济活动进行全面的会计核算，也难以保证会计处理方法及会计政策选择的恰当性，其结果必然产生虚假会计信息，从而导致会计信息的劣化。会计信息质量劣化的过程：基于受托人控制的层次性分析探讨会计信息质量的劣化过程离不开对会计信息生成过程的全面考察。根据现行的会计实践，会计信息的生成一般都要经众多不同的环节(如下图)，而且任何一个环节的完成质量都会对会计信息的最终质量产生影响。其中，环节①通过会计凭证的真实性及完整性影响会计信息的质量;环节②④⑤通过会计政策及会计处理方法的恰当性影响会计信息质量；环节③⑥⑦通过相关计算和登记的正确性影响会计信息的质量；环节⑧通过报表披露内容的充分性和相关性影响会计信息质量；环节⑨通过合并范围及合并方法的适当性影响会计信息质量。受托人对制度外报酬的追求通常都需要以隐瞒经济活动的真实情况或扭曲经营绩效为前提，但在不同的委托—受托代理关系层面上，受托人的行为特点及其获取制度外报酬的方式是不尽相同的，因而也具有不尽相同的会计信息质量劣化效应。为了简化问题的分析，又不影响分析问题的性质，本文结合我国公司运行的实践，将非控股股东、债权人、社会公众及其他潜在的利益关系人设定为会计信息的最终使用人，将受托人的范围限制在业务人员、总经理、董事会和控股股东这四个层面上对这一问题进行初步的探讨。
(一)业务人员控制的会计质量劣化效应业务人员是公司最基层的受托人，任何有权决定自己的行为，并亲自经办经济业务的公司内部员工都属业务人员的范畴。业务人员的认定标准应是在办理经济业务时的身份，而非在公司组织结构中所居的岗位。假如总经理和董事成员不是委托其他人员，而是自己亲自办理有关经济业务，也应属业务人员的范畴。所谓业务人员控制，就是业务人员为了自身利益的最大化，而采取的侵害总经理、董事会成员、其他投资人和债权人等所有高层次委托人利益的行为。业务人员对委托人的控制通常是独立完成的，控制的方式主要取决于制度内报酬的决定标准。当制度内报酬与工作业绩无关，或虽与工作业绩有关，但特定业务所带来的制度外报酬大于制度内报酬的情况下，业务人员通常会采取侵吞收入、虚报支出、私拿回扣和侵占公司财产等方式来损害委托人的利益，增加自己的制度外报酬；当制度内报酬与工作业绩相关，但特定业务所带来的制度外报酬小于制度内报酬的情况下，业务人员通常会采取虚构业务、以次充好和隐瞒损失等方式来提升自己的工作业绩，欺骗委托人，从而不恰当地增加自己的制度内报酬。由于不管何种控制方式都是以提供虚假凭证，或销毁有关凭证为基础，所以，业务人员控制通常是从环节①开始，其结果是使得会计人员难以取得真实完整的会计凭证，导致会计出现“假账真算”的状况，在源头就为会计信息质量的劣化埋下了隐患。#p#分页标题#e#
(二)总经理控制的会计信息质量劣化效应总经理是公司董事会的直接受托人。虽然总经理在公司内部被赋予了较为充分的权力，但只有在总经理行使其经济活动原始单据记账凭证会计账簿会计报表(合并)会计报表及附注、财务状况说明会计人员编制的原始单据书等关联企业会计报表①②③⑥④⑧代号含义：①④获取原始证据；②⑤编制记账凭证；③⑥登记账薄；⑦⑨编制会计报表或合并会计报表；⑧披露会计信息⑨⑤⑦行政权力时对委托人的控制才属总经理控制的范畴。虽然总经理有时也会向债权人举债，但除了商业信用之外，举债的权力及使用所筹款项的权力通常来自于董事会或股东会，所以，总经理与债权人之间并不构成实质上的委托—受托代理关系。所谓总经理控制，就是总经理为了自身利益的最大化，而采取的侵害董事会成员、其他投资人和债权人利益的行为。总经理控制的实现大多需要公司其他员工，特别是会计人员，甚至是注册会计师的配合。控制方式与制度内报酬的决定标准密切相关。当制度内报酬的决定标准与工作业绩无关或虽与工作业绩有关，但特定业务所带来的制度外报酬净额大于制度内报酬的情况下，总经理通常会采取少记或不记收入、多记或虚列支出等方式来减少委托人的利益，增加小金库资金，从而增加自己的制度外报酬；当制度内报酬的决定标准与工作业绩相关，且特定业务所带来的制度外报酬净额小于制度报酬益的情况下，总经理通常会采取提前记录收入，推迟摊销成本，甚至虚构增加利润的经济业务来提升自己的工作业绩，不恰当地增加自己的制度内报酬。由于少记或不记收入影响了会计凭证的完整性；多记或虚列支出、虚构增加利润的经济业务影响了会计凭证的真实性；提前记录收入及推迟摊销成本不仅会导致会计确认与计量的失实，还会导致会计政策及会计处理方法的失当。所以，总经理控制不仅涉及环节①，在环节①示意业务人员提供更多的虚假凭证，并对业务人员提供的真实的会计凭证进行不适当的“过滤”；还广泛地涉及到了②④⑤等三个环节，使得会计在“假帐真算”的基础上，又出现了“真帐假算”，进一步劣化了会计信息的质量。
(三)董事会控制的会计信息质量劣化效应董事会本质上是公司全体股东的委托人。虽然董事会无权干预公司内部的日常经营事务，但有权决定公司的经营计划及投资方案，对于上市公司而言，还拥有管理公司信息披露的权力。由于董事会制定的年度财务预结算、利润分配及弥补亏损方案均需由股东会或股东大会审议和批准，且董事的任职报酬及董事的更换均要由股东会或股东大会来决定，为了职位的稳定及报酬的最大化，董事会也往往存在通过财务报告来美化公司业绩的行为。所谓董事会控制，就是董事会成员为了自身利益的最大化，而采取的侵害其他投资人和债权人利益的行为。董事会控制的实现需要公司会计人员、总经理及注册会计师的广泛参与。董事会控制的方式主要取决于股权的流动性及股东的理财行为。在一个股权高度流动、股东具有较强投机行为的证券市场上，因为股票市价的高低及股票交易收益的大小是股东评价公司价值的主要标准，董事会往往通过无实际经济意义的资产的重组、合并会计报表范围及方法的改变、从审计市场购买会计原则、甚至编造虚假的会计信息来推动股票价格的上升或阻止股票价格的下跌，以提升自己的业绩；在一个股权流动受到限制、股东具有较强投资行为的证券市场上，由于股东一般都是理性的投资人，税后利润的高低或现金净流量的大小是他们评价公司价值的主要标准。尽管董事会的造假行为难以提升公司的内在价值，但出于筹资和避税或延期纳税的目的，董事会仍会授意其受托人通过私设小金库、滥用会计政策及会计处理方法，并从审计市场购买会计原则来增加投资人的税后收益。董事会控制与总经理控制具有类似的会计信息质量劣化效应，但董事会控制对会计信息质量的影响还体现在表外会计信息项目的披露上。所以，董事会控制不仅涉及①②④⑤等四个环节，还涉及环节⑧，在编制合并会计报表的情况下，甚至还涉及环节⑨，使得会计在“假帐真算”和“真帐假算”的基础上，又出现了“假帐真报”和“真帐假报”的情况，更进一步劣化了会计信息质量。#p#分页标题#e#
（四）大股东控制的会计信息质量劣化效应大股东是对公司拥有实际控制权的股东。一般而言，只要持有股份处于前列的股东所持股份超过公司总股份50%，相关股东就可以取得公司的绝对控制权，在股权较为分散的公司，这一比例会更低。但是，如果这类股东过多，其权力的行使仍然要受董事会的约束，因而相应的控制应属董事会控制的范畴。所以，此处所指的大股东是拥有公司绝对控制权的独家股东。在我国上市公司中，一股独大是较为普遍的现象。所谓大股东控制，就是大股东为了自己利益最大化所采取的侵害其他投资人和债权人行为。虽然大股东对其委托人的控制仍然需要董事会、总经理特别是会计人员的配合，但由于大股东对公司拥有绝对的控制权，大股东的权力实际上很难受到约束，即便通过董事会来行使，董事会也是受大股东控制的，因而董事会实际上也只能代表大股东的利益行事。大股东控制除了采取与董事会控制相似的方式外，通常还有两种情况，一是间接转移公司财产或无偿占用公司资金。当大股东在其他公司拥有经济利益时，大股东不仅会通过关联交易将控股公司的财产向其拥有经济利益的关联公司转移，还会将控股公司的资金调拨到关联公司，让关联公司长期无偿占用；二是以控股公司的资产为其债务提供担保。无论是间接转移公司财产或无偿占用公司资金，还是以控股公司的资产为其债务提供担保，大股东控制都会在客观上对会计信息的质量产生影响。因为所有这些行为都必须以隐瞒经济业务的真实情况为前提。因此，大股东控制对会计信息质量的影响主要体现于①⑧和⑨等三个环节上。就环节①来说，影响了会计凭证的真实性和完整性；就环节⑧来说，影响了会计信息披露的完整性；就环节⑨来说，影响了合并会计报表的完整性和真实性。会计信息质量劣化的控制：基于会计信息生成的过程分析通常情况下，会计信息提供人有意作假以及会计信息监管失效是引起会计信息质量劣化的两大因素。从本质上说，只有加强会计信息生成过程的全面质量控制，消除受托人控制存在的空间，才能从根本上控制会计信息质量的劣化现象。
（一）根据经济业务特点建立内部控制具体准则将单位主要经济业务纳入制度的轨道内部控制是单位负责人规范业务人员行为，抑制单位内部的受托人控制的有效工具。健全的内部控制不仅是有效监控单位内部的经济活动，确保单位财产的安全完整及有效应用的前提，也是确保会计核算资料真实性及完整性的必要条件。现行制度将建立内部控制，并对相关经济活动进行监控的责任界定给了单位负责人。虽然这种做法符合谁委托谁监管的原则，但在实际工作中只适合规模较小或管理层次较少的经济组织。就一个规模较大或层次较多的经济组织，特别是上市公司来说，单位负责人所面对的受托人控制在强度上并不亚于其委托人面对的受托人的控制。设计健全的内部控制将导致较高的交易成本，不利于内部控制的建立。只有针对企业内部经济业务的特点，由外部机构来制订相应的业务控制具体准则，并在相应单位强制施行，才能为抑制单位内部的受托人控制行为提供制度保证。#p#分页标题#e#
（二）适当扩大内部业务的外部监管范围以真正发挥内部控制的监督作用根据现行的做法，单位内部经济活动的监控属单位的内部事务，即使有了健全的内控制度，也未必就能真正发挥作用。虽然社会审计也将内部控制制度纳入了审计的范畴，但审计的方式仅仅是评价其有效性，评价的结果也只是审计人员作为确定审计实质性测试范围的一个因素，即便是内部控制制度严重失效，审计人员也只能是向单位提出管理建议，不具有任何强制效力。由于单位负责人本身就存在受托人控制行为，当其利益与委托人不一致，特别是与其受托人的利益一致时，内部控制将很难发挥其应有的作用。所以，只有将这些制度的落实情况作为外部审计实质内容来加以监管，同时加强内部控制落实情况的其他外部监督，才能真正发挥内部控制应有的作用，避免单位内部的受托人控制行为。
（三）强化对会计信息提供人的监控并适当扩大会计信息提供人的认定范围我国现行的《会计法》规定，单位负责人是会计责任的主体，对本单位的会计工作和会计资料的真实性和完整性负责。这种制度安排将会计信息提供人的范围仅仅限定在单位负责人这一层次上，只能消除单位负责对其委托人的控制，并不能消除较高层次受托人对其委托人的控制，在客观上为单位负责人以上层次的受托人控制行为提供了存在的制度空间。因为根据这种制度安排，单位负责人只有权监管其受托人，并在理论上消除其受托人的作假行为，但无权监管其委托人，更不可能消除其委托人的作假行为。所以，只有将任何参与经济活动，或有可能为了自己的利益对会计信息的生成过程施加影响的机构或人员，都作为会计信息提供人来加以监控，才能消除单位负责人以上层次的受托人控制行为。（四）优化经济组织的外部权力配置机制以消除会计毕业论文范文相同层次的外部人对经济活动的不平等干预通常与单位存在现实经济利益关系的外部机构或人员都有权干预单位内部的经济活动及相关的会计信息的提供过程，干预的机会和程度不仅因所处受托—代理关系层次的不同而不同，处于相同层次的外部人所拥有干预的机会和能够干预的程度也不尽相同。这种现状不利于公平保护相关会计信息使用人的利益，为单位外部的受托人控制提供了活动的场所。只有根据所担风险与所享权利对等的原则将公司的终极控制权在外部利益关系人之间进行分配，如当单位资产负债率过高或从事高风险投资活动时，使债权人拥有与投资人同等的权力等。只有这样，才能较好地抑制单位外部的受托人控制，最终提高会计信息的质量。#p#分页标题#e#
